Doradca Podatnika 49/2006 Prawo w obronie przedsiębiorcy

W przyszłym roku nastąpi wiele zmian w zakresie wydawania interpretacji prawa podatkowego. Zmianie ulegnie nie tylko organ je wydający, ale również opłata od wniesienia wniosku o interpretację.

Niespełna dwuletni okres funkcjonowania przepisów normujących wiążące interpretacje prawa podatkowego pozwala zauważyć, że nie są to rozwiązania idealne. Szereg wad i ułomności utrudnia ich praktyczne stosowanie zarówno przez podatników, płatników, inkasentów, następców prawnych podatnika, a także osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, jak i organy podatkowe.

Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Lekarstwem na te niedomagania ma być uchwalona 16 listopada 2006 r. przez Sejm ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zwana dalej "ustawą", która wejdzie w życie 1 stycznia 2007 r., z wyjątkiem m.in. przepisów nowelizujących system wydawania urzędowych interpretacji prawa podatkowego.

Wejście w życie przepisów normujących tę materię zaplanowano na 1 lipca 2007 r. Zaproponowane rozwiązania, w zakresie wydawania urzędowych interpretacji prawa podatkowego, odchodzą od zasady "naprawiania" obowiązujących przepisów i stanowią próbę systemowego uregulowania tej problematyki przez dodanie w dziale II Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) po rozdziale pierwszym nowego rozdziału zatytułowanego "Interpretacje przepisów prawa podatkowego".

Zakres regulacji tego rozdziału m.in. definiuje pojęcia, określa rodzaje interpretacji, normuje procedurę ich wydawania oraz reguluje "zasadę nieszkodzenia". Wprowadza nowy podział kompetencji organów w zakresie właściwości do wydawania interpretacji oraz nową konstrukcję określania podmiotów uprawnionych do wnioskowania o interpretację indywidualną.

Ustanawia szczególną, odmienną od postępowania podatkowego, procedurę wydawania interpretacji indywidualnych, w której zrezygnowano z nadawania jej formy prawnej, a jej wydanie uzależniono od uiszczenia opłaty. Ochrona podmiotów zasadą nieszkodzenia zależała będzie od stanów objętych interpretacją indywidualną.

Podmiot właściwy do wydania interpretacji

Zasadniczych zmian ustawa dokonuje w zakresie właściwości organów uprawnionych do wydawania interpretacji prawa podatkowego. Zakłada się zmniejszenie ich liczby. Skutkować to powinno zwiększeniem pewności prawa podatkowego oraz jednolitości jego stosowania przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. W świetle postanowień ustawy organami właściwymi do wydawania interpretacji prawa podatkowego będą:

• minister właściwy do spraw finansów publicznych - w odniesieniu do interpretacji ogólnych i indywidualnych
• wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości - w odniesieniu do interpretacji indywidualnych.

Na podstawie powyższego można zauważyć, że w zakresie spraw będących we właściwości aparatu podległego Ministrowi Finansów następuje centralizacja systemu wydawania interpretacji. Rozwiązanie takie powinno zmierzać do wyeliminowania istotnego mankamentu obecnie funkcjonujących regulacji, jakim jest rozbieżność w ocenie identycznych stanów faktycznych dokonywanej przez organy wydające interpretacje.


Rozporządzenie upoważniające powinno określać także właściwość rzeczową i miejscową organów. Korzystanie z tego uprawnienia przez ministra właściwego do spraw finansów w pełnym zakresie może spowodować, że w drodze rozporządzenia wprowadzi on, krytykowany obecnie, zdecentralizowany system wydawania interpretacji indywidualnych. Taki system, jak wykazuje to dotychczasowa praktyka, nie będzie dawał gwarancji pewności prawa podatkowego oraz jednolitości jego stosowania.

Zasady te przemawiają za tym, by z uprawnienia tego minister korzystał w sposób przemyślany i w ograniczonym zakresie. Zdecentralizowany system wydawania interpretacji prawa podatkowego pozostaje w zakresie spraw należących do właściwości organów samorządu terytorialnego. Przesłanką uzasadniającą pozostawienie takiego systemu, jak wynika z uzasadnienia do ustawy, jest fakt, że w tym zakresie obowiązują, oprócz prawa powszechnie obowiązującego, także akty prawa miejscowego dotyczące np. stawek czy zwolnień podatkowych (uzasadnienie ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa).

System ten będzie powieleniem obecnie obowiązującego. Doświadczenia ostatniego okresu obnażają niedoskonałość zdecentralizowanego systemu wydawania interpretacji prawa podatkowego. Przyznanie kompetencji w tym zakresie wielu organom ma negatywny wpływ na pewność prawa i jednolitość jego stosowania. Wydaje się, że lepszym rozwiązaniem byłaby również centralizacja systemu także w odniesieniu i do tej materii.

Rodzaje interpretacji

Nowy system wydawania interpretacji prawa podatkowego przewiduje dwa rodzaje urzędowych interpretacji prawa podatkowego, tj. ogólne i indywidualne.


Proponowane unormowanie nie precyzuje, analogicznie jak dotychczasowe rozwiązania, czy będą one wydawane z urzędu, czy na wniosek. Biorąc pod uwagę to, że minister właściwy do spraw finansów publicznych sprawować będzie ogólny nadzór w sprawach podatków oraz to, że będzie miał ustawowy obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez podległy mu aparat, wydaje się, że interpretacje ogólne powinny być wydawane przez niego z urzędu.

Postanowienia ustawy nie wykluczają również możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji ogólnej, nie wskazują także podmiotów, które mogłyby o nią wnioskować.


Inną sprawą pozostanie reakcja ministra finansów na taki wniosek, tj. czy wyda on interpretację, czy odmówi jej wydania, czy też pozostawi wniosek bez rozpoznania. Interpretacje ogólne bez zbędnej zwłoki publikowane będą w Dzienniku Urzędowym Miniserstwa Finansów oraz zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej.


Każda interpretacja indywidualna, zarówno potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy jak i wskazująca prawidłowe stanowisko, zdaniem organu właściwego w sprawach interpretacji prawa podatkowego będzie musiała zawierać pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Podmiot uprawniony

Ustawa wprowadza nowe rozwiązanie w zakresie wskazywania podmiotów uprawnionych do wnioskowania o interpretację indywidualną. Określa, że z wnioskiem o interpretację wystąpić może zainteresowany w swojej indywidualnej sprawie. Oznacza to, że każdy, kto jest zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji, może o takową występować do organu właściwego do jego wydania.

Takie ujęcie zakłada zwiększenie, w porównaniu do obecnych rozwiązań, liczby podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną. Zatem instytucje te wydawane będą nie tylko podatnikom, płatnikom, inkasentom, osobom trzecim odpowiadających za zaległości podatkowe, ale również innym podmiotom, m.in. tym, które mogą uzyskać status podatnika, płatnika, inkasenta lub osoby trzeciej oraz podmiotom planującym działania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Procedura wydawania interpretacji indywidualnych

W sposób szczególny normuje się postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych. Zasadami ogólnymi rządzącymi tym postępowaniem będą:

• zasada praworządności (art. 120 o.p.), zgodnie z którą organy prowadzące postępowanie działają na podstawie prawa
• zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.)
• zasada szybkości i prostoty postępowania (art. 125 o.p.), zakładająca, iż organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy niewymagające zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie
• zasada jawności postępowania (art. 129 o.p.), w myśl której postępowanie jest jawne wyłącznie dla zainteresowanych.

Procedura wydawania interpretacji zakłada również odpowiednie stosowanie niektórych przepisów normujących postępowanie podatkowe, dotyczących m.in. wyłączenia pracownika organu (art. 130 o.p.), określania zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych (art. 135 o.p.), możliwości działania przez pełnomocnika (art. 136 i 137 o.p.), obowiązku informowania wnioskodawcy o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (art. 140 o.p.), braków formalnych wniosku (art. 169 § 1 i 1a o.p.), złożenia wniosku do niewłaściwego organu (art. 170 i 171 o.p.), doręczeń i wezwań, udostępniania akt oraz kosztów postępowania. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej inicjował będzie wniosek zainteresowanego podmiotu.

Wniosek będzie mógł dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa). Jednoznacznie w ustawie przesądzono, jakie stany będą mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnych, co powinno wyeliminować, pojawiające się na gruncie obecnych rozwiązań, wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie.


Wnioskujący zostaną zobowiązani do składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywoła skutków prawnych. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlegał będzie opłacie, stanowiącej dochód budżetu państwa. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dla odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobierana będzie opłata od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.


Skutkiem nieuiszczenia opłaty będzie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia bez uprzedniego wezwania podmiotu przez organ do jej uiszczenia. O pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia organ rozstrzygnie w formie postanowienia, na które służy zażalenie.

W celu ujednolicenia formy wniosku ustawa obliguje ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru wniosku o interpretację indywidualną, który będzie zawierał dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane dotyczące stanów będących przedmiotem interpretacji i oświadczenia wnioskodawcy o przesłankach uniemożliwiających wydanie interpretacji, a także sposób uiszczenia opłaty.


Organ właściwy w zakresie interpretacji prawa podatkowego będzie zobowiązany do jej wydania. Jednak organ nie wyda interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku będą przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo, gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta, co do istoty decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.


Prezentowane rozwiązania odstępują od nadawania interpretacji indywidualnej formy prawnej; będzie ona tylko pismem organu uprawnionego do jej wydania skierowanym do wnioskodawcy. Interpretacje indywidualne, wraz z informacją o dacie jej doręczenia, będą niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej.

Ponadto interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, będą niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej.

Zasada nieszkodzenia

Zasada nieszkodzenia określona w art. 14k-14n ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa zakłada, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również nieuwzględnienie jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy.

Natomiast zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą, jak również w przypadku jej nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował.


W przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Natomiast zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

• zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
• skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Zwolnienie to obejmuje:

• w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności
• w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny
• w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Wysokość podatku objętego zwolnieniem albo nadpłaty w przypadku uiszczenia podatku, organ podatkowy wskazuje w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazania takiego dokonuje na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji.

Organ jest również zobowiązany do pisemnego poinformowania podatnika o dacie doręczenia odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, podając równocześnie, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikający z uchylonej interpretacji.

Przedstawione powyżej prawidła związane z zasadą nieszkodzenia stosuje się odpowiednio do spółki, która zastosowała się do interpretacji indywidualnej, wydanej przed jej powstaniem na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym jej działalności, oraz oddziału lub przedstawicielstwa postępujących zgodnie z interpretacją indywidualną dotyczącą działalności tego oddziału lub przedsiębiorstwa, wydanej przed ich powstaniem, na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy.

Milczące interpretacje

Odmiennie, niż to wygląda obecnie, uregulowane zostanie funkcjonowanie tzw. "milczących interpretacji". Opieszałość organu podatkowego nie może pozbawiać wnioskodawcy ochrony przewidzianej prawem, w związku z tym wprowadza się fikcję prawną i uznaje, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin do wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zauważyć należy, że ochrona wnioskodawcy milczącą interpretacją, w obecnym jej kształcie, jest niewielka lub nawet znikoma.

Wiąże ona bowiem jedynie organ, który nie dopełnił obowiązku wydania interpretacji, a więc w zasadzie tylko organ pierwszej instancji. Natomiast pozostałe organy wskazane w art. 13 o.p., w tym i organy odwoławcze, nie są już związane milczącymi interpretacjami. Podobnie sytuacja wygląda w odniesieniu do organów kontroli skarbowej.

Zatem organy te mogą wydać decyzje podatkowe bez konieczności zmiany albo uchylenia milczącej interpretacji, jeżeli taka decyzja byłaby z nią niezgodna. Natomiast wprowadzenie fikcji prawnej, zgodnie z którą przekroczenie terminu do wydania interpretacji uznaje się na równi z interpretacją stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, powoduje, że taką milczącą interpretacją związane będą wszystkie organy, a nie tylko organ właściwy do wydania interpretacji.

Minister finansów, podobnie jak w przypadku wydanych interpretacji, będzie mógł z urzędu zmieniać milczące interpretacje, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Milczące interpretacje będą również podawane do publicznej wiadomości przez zamieszczenie ich w Biuletynie Informacji Publicznej, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty.

Zaprezentowane rozwiązania zmierzają do systemowego uregulowania problematyki wydawania urzędowych interpretacji prawa podatkowego. Zmierzają też do wyeliminowania zasadniczych wad obecnych unormowań i w tym zakresie zasługują na aprobatę. Jednakże na efekty tych zmian trzeba będzie poczekać. Praktyka pokaże, które z nich były trafne, a które wymagać będą "dopracowania" i usprawnienia.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.