Doradca Podatnika 49/2006 Rachunkowość

Koszty należy ujmować w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami: memoriału, współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, ostrożności oraz istotności. Trzeba pamiętać jednak o różnicach pomiędzy wynikiem rachunkowym i podatkowym, na co wpływa odmienne traktowanie kosztów według prawa bilansowego i podatkowego.

Koszty w prawie bilansowym

Koszty należy ujmować w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości (uor).

Zasada memoriału, określona w art. 6 ust. 1 uor, polega na tym, że w księgach rachunkowych jednostki ujmuje się wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, np. należne pracownikom wynagrodzenia za grudzień 2006 r., mimo że mają być wypłacone w następnym roku, tj. w styczniu 2007 r., podlegają zarachowaniu do kosztów tego roku, którego dotyczą.

Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, określona w art. 6 ust. 2 uor, wyraża się tym, że do aktywów jednostki lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zalicza się koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, których jeszcze nie poniesiono.

Zgodnie z zasadą ostrożności (art. 7 ust. 1 uor), poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty). Zasada istotności wyraża się tym, że dokonuje się wyboru rozwiązań dopuszczonych uor i dostosowuje się je do potrzeb jednostki do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 8 ust. 1 uor). materiaŁy w drodze


Dostawy niefakturowane


Należy pamiętać, że VAT naliczony można odliczyć od VAT należnego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jeżeli jednostka otrzymała fakturę w styczniu 2007 r., może odliczyć VAT naliczony w rozliczeniu za styczeń 2007 r. lub też za miesiąc następny. Saldo Ma na koncie "Rozliczenie zakupu" oznacza dostawy niefakturowane, które należy wykazać w pasywach bilansu za rok 2006 jako "Zobowiązania krótkoterminowe".

Rozliczenia międzyokresowe kosztów

W praktyce część kosztów ponoszona jest z góry na poczet przyszłych okresów. W ewidencji księgowej określane są one mianem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 uor, jeżeli koszty dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, należy dokonywać czynnych rozliczeń międzyokresowych tych kosztów, zaliczając je do aktywów jednostki, tzn. aktywując koszty przez tymczasowe odniesienie ich na konto "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń odpisuje się je w ciężar odpowiednich kont wynikowych, aż do momentu, kiedy na wynik zostaną przeniesione wszystkie koszty, które uprzednio zaliczono do aktywów. Do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów zalicza się m.in.:

• koszty remontów środków trwałych, wykonanych w większym zakresie, niezwiązane z ulepszeniem tych składników aktywów trwałych w znaczeniu określonym w art. 31 ust. 1 uor,
• opłacone z góry czynsze,
• koszty prac badawczych i rozwojowych - do czasu ustalenia ich efektu,
• opłaconą z góry prenumeratę czasopism i innych fachowych publikacji na potrzeby związane z działalnością jednostki itp.

Ponadto trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 39 ust. 4 uor, jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym także z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.


Koszty w prawie podatkowym

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli dotyczą przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku, są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Należy zwrócić uwagę na art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, który reguluje zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

W takiej sytuacji koszty ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Trzeba pamiętać zatem, że wszelkie koszty poniesione, które można przypisać bezpośrednio uzyskanym przychodom, należy odnieść do tych przychodów, które podlegają opodatkowaniu, i do tych, które są zwolnione od podatku albo objęte zryczałtowaną formą opodatkowania.

Poza tym trzeba zauważyć, że wszelkie poniesione koszty, których nie można przypisać konkretnym przychodom w sposób bezpośredni, należy rozdzielić, stosując proporcje. Jeżeli chodzi o ustawę o PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to z uwagi na wyodrębnienie aż 9 różnych źródeł przychodów, każdy podatnik ma obowiązek odrębnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodów (art. 9 ustawy o PIT).

Dochodem z poszczególnego źródła przychodów (poza sytuacjami, kiedy dochodem jest przychód), jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeśli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Różnice trwałe w kosztach

Różnice trwałe dodatnie w kosztach oznaczają, iż koszty rachunkowe są trwale niższe od kosztów podatkowych, tzn. że dany koszt jest kosztem podatkowym, natomiast nigdy nie będzie kosztem rachunkowym. Różnice te są więc czysto teoretyczne. Różnice trwałe ujemne w kosztach oznaczają natomiast, iż koszty stanowiące element kosztów rachunkowych nie będą stanowić nigdy kosztów podatkowych.

Takie pozycje kosztów znajdują się w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w którym większość tych kosztów ma właśnie taki charakter. Powodują one, iż wynik rachunkowy jest niższy od wyniku podatkowego, a ponieważ różnica ta ma charakter trwały, dlatego też należy ją uwzględnić przy ustaleniu wymiaru podatku za bieżący okres, zwiększając go.

Różnice okresowe w kosztach

Różnice okresowe dodatnie w kosztach występują wówczas, gdy dane koszty rachunkowe występują późnej niż koszty podatkowe. Wynik rachunkowy jest zatem w danym okresie wyższy niż wynik podatkowy. Płatność podatku jest odroczona w czasie, gdyż w następnych okresach wystąpi z tego tytułu koszt rachunkowy, a nie będzie już kosztu podatkowego. Jeżeli jednostka nalicza amortyzację dla celów podatkowych metodą przyśpieszoną, a dla celów bilansowych metodą liniową, można spotkać się z taką sytuacją.

Różnice okresowe ujemne w kosztach mają miejsce wtedy, gdy dane koszty rachunkowe występują wcześniej w księgach rachunkowych niż koszty podatkowe. Wówczas wynik brutto jest niższy niż wynik podatkowy. Należy zapamiętać, że na różnice ujemne według prawa bilansowego składają się:

• różnice kursowe ujemne, ustalone na dzień bilansowy (niezrealizowane) dla składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (art. 30 ust. 4 uor),
• naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od kredytów i pożyczek,
• odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów bilansowych według art. 32 ust. 1 uor, w kwotach nie wyższych niż przewidują to przepisy podatkowe,
• wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które zostały zarachowane uprzednio jako przychody należne, ale których nieściągalność do momentu bilansowego nie została udokumentowana według przepisów podatkowych określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT,
• odpisy aktualizujące wartość należności zarachowanych uprzednio jako przychody należne, których nieściągalność do momentu bilansowego nie została uprawdopodobniona według przepisów podatkowych określonych w art. 16 ust. 2a ustawy o CIT,
• rezerwy na pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych w toku, tworzone w myśl art. 35d uor,
• rezerwy na przyszłe wydatki (rozliczenia międzyokresowe bierne), tworzone w myśl uor m.in. na prawdopodobne koszty, których dokładna kwota bądź data powstania zobowiązania z ich tytułu nie są jeszcze znane, np. naprawy gwarancyjne; prawo podatkowe nie uznaje tych rezerw za koszt uzyskania przychodu, aż do chwili, gdy strata (koszt) zostanie faktycznie poniesiony (zapłacony),
• niewypłacone osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej należności z tytułu umów zlecenia, umów o dzieło, w myśl uor ujmowane są w kosztach zgodnie z zasadą memoriału, czyli w chwili zarachowania kosztu, natomiast koszt podatkowy nastąpi w momencie poniesienia wydatku, a więc zgodnie z zasadą kasową,
• aktualizacja wyceny składników majątkowych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym zgodnie z zasadą ostrożności, będąca następstwem utraty wartości użytkowej czy rynkowej składników majątkowych stanowi według prawa bilansowego koszt na dzień bilansowy; podatkowo koszt ten może zostać uznany w chwili sprzedaży danego składnika przez zaliczenie w koszty uzyskania przychodów ich pierwotnej ceny nabycia (kosztu wytworzenia), a więc przed aktualizacją wyceny.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.