Doradca Podatnika 50/2006 Rachunkowość

Ustawa o rachunkowości w sposób bardzo powściągliwy odnosi się do problematyki inwentaryzacji, nakładając obowiązek jej przeprowadzania, rozstrzyga jedynie zasadnicze kwestie związane z tym zagadnieniem. Za przeprowadzenie inwentaryzacji odpowiedzialny jest kierownik jednostki. Sposób przeprowadzenia, dokumentowania i rozliczenia inwentaryzacji powinien być zatem regulowany przez kierownika danej jednostki. Właściwe przeprowadzenie inwentaryzacji jest jednym z istotnych warunków uznania sald aktywów i pasywów wykazanych w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym za realne i zgodne ze stanem faktycznym. Przeprowadzenie inwentaryzacji wiąże się z koniecznością wykonania wielu czynności i przygotowania odpowiedniej dokumentacji.

Prawo bilansowe, nakładając na jednostki obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji, nie daje ostatecznej recepty na sposób wywiązania się z tego obowiązku. Zawiera ono tylko ogólne postanowienia w zakresie inwentaryzacji. Wiele postanowień, o których nie ma mowy w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości, a które wymagają uregulowania, powinno znaleźć odzwierciedlenie w wewnętrznym prawie jednostki.

Decyzje podjęte przez jednostkę w zakresie inwentaryzacji powinny być zawarte w przyjętej przez jednostkę polityce rachunkowości (zasadach rachunkowości). Kierownik jednostki, przyjmując te zasady i dokonując ich wyboru, powinien mieć na uwadze to, aby gwarantowały one spełnienie przez inwentaryzację roczną trzech najważniejszych jej celów:

• skonfrontowanie danych ewidencyjnych z rzeczywistością,
• ocenę przydatności posiadanych składników,
• ocenę kompetencji i solidności osób, których pieczy powierzono mienie jednostki.

Zaletą braku w ustawie szczegółów dotyczących inwentaryzacji jest możliwość rozstrzygania i stosowania procedur dostosowanych do specyfiki i potrzeb jednostki, jak tego wymaga art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z uwagi na obszerność zagadnienia, w niniejszym opracowaniu poruszone zostaną wybiórczo tylko niektóre problemy związane z inwentaryzacją, które mogą nasunąć wątpliwości w praktyce.

Terminy inwentaryzacji

Czynności inwentaryzacyjne nasilają się w większości przypadków pomiędzy 1 października a 15 stycznia następnego roku. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, inwentaryzację należy przeprowadzić:

• na koniec każdego roku obrotowego, o czym stanowi art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości;
• na dzień zakończenia działalności, którym może być m.in. dzień sprzedaży jednostki, dzień zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego - art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości;
• na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan upadłości lub likwidacji - art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Co do zasady inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień roku obrotowego. Jednak w odniesieniu do określonych składników termin inwentaryzacji uważa się za dotrzymany, jeżeli jest ona przeprowadzona:
• raz w ciągu 2 lat,
• raz w ciągu 4 lat,
• rozpoczęta nie wcześniej niż na trzy miesiące przed końcem roku obrotowego i zakończona nie później niż raz w ciągu 4 lat.

Niezależnie od obligatoryjnych terminów sporządzania inwentaryzacji, w praktyce inwentaryzację trzeba jeszcze przeprowadzać w przypadku:

• zmiany osoby materialnie odpowiedzialnej lub na jej żądanie,
• w sytuacji zdarzeń losowych (kradzież, pożar, powódź itp.),
• w przypadku żądania właściwych organów (urząd skarbowy, urząd kontroli skarbowej, prokuratura, sąd, policja itp.).

Jak już wspomniałam, inwentaryzacja może być konieczna na skutek pewnych określonych zdarzeń w jednostce. Konieczność jej przeprowadzenia nie wynika zatem jedynie z przepisów prawa bilansowego, ale również z przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

• rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej,
• zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT w przypadkach określonych powyżej podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek sporządzenia spisu z natury powstaje zatem w sytuacji rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej lub zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT ustawy, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.


Dokumentacja inwentaryzacji

Przygotowanie, przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji wiąże się z koniecznością sporządzenia wielu dokumentów. Ich rodzaj zależy od wielkości jednostki, specyfiki jej działalności itp. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Dokumenty inwentaryzacyjne można generalnie podzielić na dotyczące:

• przygotowania inwentaryzacji: instrukcja inwentaryzacyjna, zarządzenie wewnętrzne powołujące wieloletnią komisję inwentaryzacyjną, zarządzenie wewnętrzne w sprawie inwentaryzacji rocznej lub np. zdawczo-odbiorczej, jak również dokumenty przygotowawcze, np. notatka z przeprowadzanego szkolenia przedinwentaryzacyjnego itp.,
• przebiegu spisów z natury oraz czynności inwentaryzacyjnych dokonywanych w drodze potwierdzeń sald, jak również porównania stanów ewidencyjnych z odpowiednimi dokumentami i ich weryfikacji: oświadczenia wstępne i końcowe osób odpowiedzialnych materialnie, karty spisów z natury oraz protokoły inwentaryzacyjne (np. protokół kontroli kasy), protokoły wyceny zapasów niepełnowartościowych itp.
• ustalenia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, np. zestawienia zbiorcze spisów z natury, zestawienia różnic inwentaryzacyjnych, zestawienia kompensat niedoborów i nadwyżek na artykułach podobnych, wyjaśnienia osób odpowiedzialnych materialnie, polecenia księgowania rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych.

Metoda pośrednia uproszczona polega na spisywaniu składników majątkowych w pewnym przybliżeniu, kiedy nie można przeprowadzić spisu z natury z różnych względów. Metoda uzgadniania sald to dwustronne potwierdzenie stanów księgowych aktywów i pasywów między kontrahentami, między wierzycielami i dłużnikami. Metodę tę stosuje się przy ustalaniu stanu należności i zobowiązań. Metoda weryfikacji polega na porównywaniu stanów księgowych w księgach rachunkowych lub inwentarzowych z danymi w dokumentach źródłowych lub wtórnych, rejestrach, kontrolkach itp.

Spis z natury

Metoda ta dotyczy składników mierzalnych, policzalnych i polega na ich dokładnym mierzeniu, ważeniu, liczeniu i spisywaniu. Zarówno przepisy prawa bilansowego, jak też i podatkowego uznają tę metodę jako najważniejszą i podstawową. Dlatego stosuje się ją najczęściej wszędzie tam, gdzie to jest możliwe. Inwentaryzuje się w ten sposób: środki pieniężne (oprócz ulokowanych w bankach), akcje, obligacje, bony skarbowe, inne papiery wartościowe, rzeczowe składniki majątku obrotowego, środki trwałe z wyłączeniem gruntów dostępnych oglądowi, a także objęte inwestycjami rozpoczętymi maszyny i urządzenia. Spis z natury zalicza się do metody inwentaryzacji dowodowo niepodważalnej.

Na koniec roku czy na koniec kaűdego miesiąca?

Często wątpliwością dla osób prowadzących działalność gospodarczą jest to, czy na koniec dowolnego miesiąca w trakcie roku podatkowego można sporządzić inwentaryzację materiałów i towarów w celu ustalenia faktycznego dochodu firmy oraz czy można przyjąć zasadę sporządzania remanentu na koniec każdego miesiąca w trakcie roku podatkowego. Na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT) dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania.


Kwestie przeprowadzenia remanentu regulują § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. § 27 ust. 2 rozporządzenia przewiduje dodatkowo dwie sytuacje, w których można sporządzić remanent: gdy jego sporządzenie zarządzi naczelnik urzędu skarbowego lub gdy osoba prowadząca działalność gospodarczą sporządza go za okresy miesięczne. Zatem przepisy nie ograniczają możliwości sporządzenia remanentu z inicjatywy podatnika na koniec dowolnego miesiąca i ustalenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek z uwzględnieniem różnic remanentowych.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.