Doradca Podatnika 50/2006 VAT

Podstawową zasadą systemu VAT jest uprawnienie podatników do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pojawia się więc pytanie, czy zaniechanie realizacji konkretnej inwestycji wpływa na ograniczenie tego uprawnienia?

Podstawowym uprawnieniem podatników wynikającym z regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) jest prawo do odliczenia wynikającego z dokonanych nabyć towarów i usług podatku naliczonego.

Stosowanie art. 86 ust. 1 powołanej ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem regulacji szczególnych z art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124).

Powołana norma określa zatem zasadę, w myśl której uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Niemniej obowiązujące regulacje przewidują także szereg sytuacji, w których płynące z zasady wyrażonej art. 86 ust 1 powołanej ustawy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego jest wyłączone bądź ograniczone. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego.

Jednocześnie powołane wyłączenie nie znajduje zastosowania w sytuacji, w której podstawę odliczenia podatku naliczonego stanowią wydatki na nabycie towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 88 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a także wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku (art. 88 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

W konsekwencji kluczowe dla udzielenia odpowiedzi w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów lub usług w związku z realizacją przez podatnika zaniechanej inwestycji jest stwierdzenie, na gruncie regulacji ustaw o podatkach dochodowych, czy poniesione wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

ZANIECHANIE INWESTYCJI A ZALICZENIE DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT) za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Podobną regulację ustanawia art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT), zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodów należy uznać koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych art. 16. Odpowiednio, zarówno ustawa o PIT (art. 23 ust. 1 pkt 35), jak i ustawa o CIT (art. 16 ust. 1 pkt 41) nie uznają za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

KOREKTA WARTOŚCI PODATKU

Konsekwencją zaniechania przez podatnika VAT inwestycji jest brak możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W efekcie, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie towarów i usług służących realizacji zaniechanej inwestycji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego.


Zasadne jest zatem pytanie, czy dokonywana przez podatnika korekta, mająca na celu wyłączenie kwot odliczonego podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług służących realizacji zaniechanej inwestycji, powinna dotyczyć uprzednio złożonych deklaracji rozliczeniowych, czy też powinna być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym została podjęta decyzja o zaniechaniu inwestycji?

W odpowiedzi należy powołać regulację wyrażoną art. 91 ust. 8, w świetle której korekty (o której mowa w art. 91 ust. 5-7 ustawy o VAT) dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru zaliczanego do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 5 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a technicznie dokonuje się jej w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (zaniechanie inwestycji).

---

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.