Doradca Podatnika 51-52/2006 Podatek dochodowy

Uchwalone przepisy obu ustaw podatkowych z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. nie wprowadzają co prawda żadnych zmian w zakresie ustalania i regulowania uproszczonych zaliczek na podatek, jednak generalnie wprowadzają bardzo istotne zmiany ważne dla podatników przy dokonywaniu przez nich wyboru co do płatności zaliczek.

Podatnicy zwolnieni zostali mianowicie z obowiązku składania miesięcznych deklaracji w przypadku opłacania zaliczek na zasadach ogólnych. Zatem po 1 stycznia 2007 r. podatnicy, którzy nie wybrali uproszczonej formy rozliczania zaliczek miesięcznych, również nie będą składali deklaracji miesięcznych, a zatem nie będzie to jedynie przywilej podatników dokonujących rozliczeń zaliczek w formie uproszczonej.

Sam sposób obliczania zaliczek na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych nie ulegnie jednak zmianie, lecz prawidłowość płaconych zaliczek nie będzie mogła być zweryfikowana na bieżąco przez organ podatkowy, ale tylko może mieć miejsce w przypadku przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas której zostanie zweryfikowana prowadzona ewidencja podatkowa.

Zatem przy tak znaczących zmianach to sam podatnik musi zdecydować, czy nadal będzie mu się opłacało korzystać z uproszczonej formy zaliczek, czy też w tej sytuacji będzie rozliczał się na zasadach ogólnych. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. nastąpi jeszcze jedna istotna zmiana w postaci uchylenia art. 23, na podstawie którego podatnikom przysługiwało odliczenie od podatku wykazanego z działalności, podatku pobranego przez płatnika od wypłaconej im dywidendy z tytułu posiadanych udziałów w innych podmiotach.

Zatem podatnicy, którym płatnik pobrał podatek od wypłaconej dywidendy lub dokona wypłaty tego świadczenia i pobrania podatku do 31 grudnia 2006 r. (dotyczy to również zaliczek wypłacanych na poczet dywidendy za 2006 r. do tego dnia), będą mogli w zeznaniu za 2006 r. dokonać w ramach praw nabytych pobranego przez płatnika podatku, a tym samym w latach następnych będą mieli prawo do płacenia niższych zaliczek na podatek, o ile wybiorą ich opłacanie w uproszczonej formie.


Kto powinien rozliczać zaliczki w systemie uproszczonym

W 2006 roku nastąpił duży wzrost zainteresowania rozliczeniem zaliczek na podatek w systemie uproszczonym. Z oczywistych powodów jest to forma szczególnie atrakcyjna dla podmiotów, które podczas roku podatkowego uzyskują w miarę regularne przychody miesięczne. Dla tych podmiotów wpłacanie zryczałtowanych zaliczek nie wywoła problemów z płynnością, a będzie oczywistym uproszczeniem rozliczeń podatkowych.

Inną grupę stanowią również podatnicy, którzy z związku z dużymi nakładami inwestycyjnymi w roku poprzednim osiągnęli stosunkowo niskie dochody, a w roku bieżącym spodziewają się ich wzrostu. Muszą oni jednak pamiętać, że kwota zaoszczędzona na wpłacie zaliczek będzie musiała zostać wpłacona w rocznym rozliczeniu podatku na podstawie składanego zeznania podatkowego. Jest jednak również grupa podatników, którzy zdecydowanie powinni unikać wpłacania zaliczek bez składania deklaracji.

Są to podmioty, które nie są w stanie przewidzieć wysokości dochodów w roku podatkowym, jak również podmioty, które w trakcie roku mają prawo do odliczeń strat z lat ubiegłych, których wysokość zniweluje obowiązek wpłacania zaliczek w związku z niewystąpieniem dochodu do opodatkowania, do czego nie będą uprawnione wybierając uproszczona formę wpłaty zaliczek. Każdorazowo bowiem wybór formy wpłacania zaliczek na podatek powinien być związany z analizą finansową przedsiębiorstwa pod względem planowanych przychodów i kosztów.

Prawo wyboru uproszczonego sposobu rozliczania zaliczek

Warunki, które podatnicy muszą spełniać, aby móc skorzystać z prawa uproszczonego rozliczania zaliczek, zostały określone:

• w art. 25 ust. 6 i 6a oraz ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
• w art. 44 ust. 6b i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych przepisów wynika jednoznacznie, iż podatnicy muszą spełniać łącznie dwa warunki (w przypadku wyboru tej formy rozliczania zaliczek w 2007 r.):

• będą nadal kontynuować działalność gospodarczą w 2007 r. oraz
• w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2005 lub 2004 - złożonych odpowiednio w latach 2006 lub 2005 - wykazali należny podatek podlegający wpłacie do budżetu państwa.

Z tej formy wpłacania zaliczek nie będą mogły natomiast w 2007 r. skorzystać podmioty, które po raz pierwszy w roku 2007 lub 2006 podjęły działalność gospodarczą. Ustawodawca nie przewidział również możliwości wyboru tej formy opodatkowania dla podatników, którzy w zeznaniach podatkowych - złożonych w roku poprzedzającym rok podatkowy, czyli w naszym wypadku 2006, oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata, tj. 2005 r., czyli w zeznaniach za lata 2005 i 2004, złożonych odpowiednio w latach 2006 i 2005 - nie wykazali podatku należnego (bez względu na przyczynę tego faktu).

Sposób naliczania uproszczonych zaliczek Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych

O ile zaliczki miesięczne na podatek dochodowy płacone na zasadach ogólnych (z wyjątkiem ostatniego miesiąca roku podatkowego) ustalano na bazie wysokości deklarowanego przez podatnika dochodu do opodatkowania, ustalanego w rachunku narastającym od początku roku podatkowego, o tyle mechanizm ustalania zaliczek uproszczonych jest odmienny.

Uproszczona forma regulowania zaliczek polega na tym, że podatnik może bez obowiązku składania miesięcznych deklaracji wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy.

Jeśli w tym zeznaniu podatnik nie wykazał podatku należnego, to może wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jedynie podatnicy, którzy w zeznaniach złożonych w obu tych latach (dla rozliczeń zaliczek w 2007 r. brane będą rozliczenia podatku za 2005 lub 2004 rok) nie wykazali należnego podatku, tj. wykazali stratę lub dochód zwolniony z podatku bez względu na przyczynę tego zwolnienia, nie mogą skorzystać z tej formy płacenia zaliczek na podatek dochodowy, ale zaznaczając, iż dotyczy to wyłącznie danego roku podatkowego, który został poprzedzony latami, w których zostały złożone wspomniane wyżej zeznania podatkowe z zerowym przypisem podatku.


Należy dodać, że ustawodawca przewidział również możliwość skorzystania z tej formy rozliczeń zaliczek dla podmiotów, których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tzn. jest dłuższy bądź krótszy niż 12 miesięcy.

W tej sytuacji podatnik przy ustalaniu zaliczek na 2007 r. podatek wykazany w zeznaniu za odpowiednie lata podatkowe będzie zobowiązany podzielić przez odpowiednią dla danego roku liczbę miesięcy i tak ustaloną kwotę zaliczek wpłacać w roku podatkowym.


Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych

W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą mechanizm ustalania wysokości uproszczonych zaliczek na podatek jest podobny jak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, lecz występują drobne różnice wynikające z odmienności samego rozliczenia podatku związane z zastosowaniem skali podatkowej oraz odliczeniami składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Różnice te powodują, że zaliczkę na dany rok podatkowy ustala się uwzględniając dochód, a nie podatek wykazany w zeznaniu podatkowym w roku poprzedzającym rok podatkowy lub ewentualnie w roku podatkowym poprzedzającym ten rok o dwa lata. Jest to o tyle ważne, że w przypadku osób fizycznych - odmiennie niż to ma miejsce w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych - występuje podatek progresywny, a nie liniowy, czyli wysokość stawki podatkowej uzależniona jest od wysokości osiągniętego dochodu.

Zatem w celu wyliczenia kwoty należnej na dany rok podatkowy zaliczki uproszczonej, podatnik zobowiązany jest od kwoty dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym w roku poprzednim (lub w sytuacji opisanej wcześniej w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata) wyliczyć należny podatek dochodowy według skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym, i tak wyliczoną kwotę podatku podzielić przez 12, uzyskując w ten sposób kwotę należnej zaliczki miesięcznej.


Jednakże ustawodawca przewidział również możliwość rozliczania się w ciągu roku podatkowego w formie uproszczonych zaliczek dla podatników, którzy wybrali opłacanie tzw. podatku liniowego (art. 30c ustawy o PIT) wedle jednej stawki podatkowej, tj. 19 proc., bez względu na wysokość osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej.

W takim przypadku wyliczenie uproszczonej zaliczki będzie bardzo podobne do powyższego przykładu, a mianowicie zaliczka wyniesie: 100 000 x 19 proc. = 19 000 : 12 m-cy = 1583,33 ~ 1583 zł

Ostateczna wysokość uproszczonej zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy uzależniona jest jednak w obu zaprezentowanych przypadkach od podatnika, któremu w danym miesiącu przysługuje od ww. kwot zaliczek odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Obowiązki informacyjne

Podatnicy, którzy w 2007 r. zdecydują się po raz pierwszy opłacać zaliczki na podatek dochodowy w uproszczonej formie, są zobowiązani do zawiadomienia o tym fakcie pisemnie - właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zawiadomienie winno zostać złożone w terminie wpłaty pierwszej zaliczki w roku podatkowym, którego rozliczenie dotyczy, czyli w przypadku 2007 r. do 20 lutego 2007 r.

Raz złożone przez podatnika zawiadomienie o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy pozostaje obowiązujące na kolejne lata podatkowe, chyba że podatnik złoży w kolejnym roku rezygnację z tego rodzaju rozliczeń również w formie pisemnego zawiadomienia w nieprzekraczalnym terminie płatności pierwszej zaliczki za ten rok podatkowy. Złożenie zawiadomienia po terminie nie wywiera skutków prawnych, a uproszczona forma wpłacania zaliczek miesięcznych nadal obowiązuje.

Przez cały rok podatkowy

Na podatniku, który dokona wyboru uproszczonego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy, ciąży bezwarunkowy obowiązek wpłacania zaliczek w tej formie przez cały rok podatkowy, bez możliwości rezygnacji.

Termin wpłat zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego jest identyczny jak na zasadach ogólnych rozliczanych zaliczek, tj. podatnik jest zobowiązany wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego należne zaliczki na podatek w terminie do 20 dnia następnego miesiąca - za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego, natomiast zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego należy wpłacić w terminie do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego, co w rzeczywistości oznacza, że zaliczka za przedostatni miesiąc roku podatkowego wpłacana jest w podwójnej wysokości.


Należy również zapamiętać, iż mimo rozliczania zaliczek na podatek dochodowy w omawianej formie ustawodawca nie zwalnia podatnika z obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji rachunkowej odpowiedniej dla danego rodzaju podatnika.

Korekta wysokości należnego podatku za lata ubiegłe

W sytuacji, gdy podatnik złoży korektę zeznania podatkowego za rok, z którego dochód stanowił podstawę obliczenia zaliczki płaconej w uproszczony sposób, to płacone uproszczone zaliczki zostały ustalone w niewłaściwy sposób, ponieważ zmieniła się wysokość podstawy ich obliczenia.

Wobec zaistniałej sytuacji zaliczki powinny być powtórnie przeliczone w oparciu o skorygowany podatek wynikający ze złożonej korekty zeznania podatkowego. Jednakże wysokość kwoty, o którą zaliczka powinna zostać skorygowana, uzależniona jest od momentu złożenia zeznania korygującego przez podatnika. Zatem jeżeli korekta zeznania podatkowego za lata ubiegłe zostanie złożona w organie podatkowym:

• do końca roku poprzedzającego rok, w którym zaliczki są wpłacane w uproszczonej formie, kwota zaliczki ulega zmianie (zwiększeniu lub zmniejszeniu) odpowiednio do zmiany wysokości podstawy ich obliczenia,
• w roku, w którym zaliczki są wpłacane w uproszczony sposób - kwota zaliczki zwiększy się lub zmniejszy począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została złożona korekta,
• po zakończeniu roku, w którym zaliczki były płacone w uproszczonej formie, a które wyliczono w oparciu o dochód następnie skorygowany - kwot wpłaconych zaliczek nie koryguje się.

Identyczne zasady korygowania wysokości zaliczek na podatek dochodowy płaconych w uproszczonej formie obowiązują w przypadku, gdy wysokość należnego podatku wynikającego ze złożonego zeznania skoryguje nie sam podatnik, lecz organ podatkowy w wydanej decyzji wymiarowej.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.