Doradca Podatnika 51-52/2006 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Zdaniem organów podatkowych dotychczas doradcy podatkowi nie mieli prawa podpisywać deklaracji podatkowych za podatnika. Wchodzące od stycznia 2007 r. zmiany w Ordynacji podatkowej umożliwiają pełnomocnikom podpisywanie deklaracji za podatników, płatników czy inkasentów. Na gruncie tych zapisów powstają jednak wątpliwości dotyczące zakresu odpowiedzialności pełnomocników za podpisane deklaracje.

Zmiany w Ordynacji podatkowej wprowadzone ustawą z 16 listopada br. - prócz szeroko omawianych kwestii dotyczących ministerialnych interpretacji prawa podatkowego, rozprawy podatkowej, zmian w przepisach o "kontroli na legitymację" - wprowadziły dodatkowe zapisy odnoszące się do podpisywania przez pełnomocników deklaracji podatkowych.


Złożenie deklaracji a podpis

W nowym rozdziale 9a dotyczącym podpisywania deklaracji stanowi się, iż w kwestiach dotyczących pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym (art. 80a § 4). Przewidziane tymi przepisami podpisanie deklaracji przez pełnomocnika zwalnia podatnika, płatnika lub inkasenta z obowiązku podpisania deklaracji.

Wchodzące z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy rozwiązują niejasną dotąd w praktyce kwestię dotyczącą możliwości podpisywania deklaracji przez pełnomocników podatników. Wydaje się jednak, że chodzi tu przede wszystkim o to, kto może deklarację złożyć, a nie o to, kto może ją podpisać.

Podpis ma tylko takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo; jest to więc rzecz wtórna w stosunku do tego, jakie osoby są uprawnione do składania deklaracji. To podatnicy (płatnicy) są obowiązani do składania deklaracji podatkowych (zaś podpis "wymusza" zaledwie odpowiedni kształt formularza deklaracji). Chodzi więc w istocie rzeczy nie o podpis, ale o pełnomocnictwo do składania deklaracji w cudzym imieniu i tak chyba należałoby rozumieć te zmiany.

Podkreśla się jednak - i jest to skądinąd stanowisko słuszne - że dotychczasowe unormowania, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym wyposażały pełnomocnika w kompetencję do podpisywania deklaracji za podatnika.

Niemniej deklaracje czy zeznania podatkowe podpisane przez doradcę podatkowego czy biuro rachunkowe, a nie osoby uprawnione do reprezentowania podatnika (przedsiębiorcy) były kwestionowane przez urzędy skarbowe.


Konstrukcja art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym prowadziła, w drodze wykładni językowej, do stanowiska, iż pełnomocnik podatnika, będący doradcą podatkowym tudzież innym podmiotem uprawnionym do sporządzenia deklaracji, może podpisać deklarację za podatnika. Jak wspomniano wyżej, stanowisko takie nie było wcale oczywiste dla urzędów skarbowych, jak i niektórych wojewódzkich sądów administracyjnych.


Tym samym, opierając się na tej - z oczywistych powodów - błędnej wykładni WSA, urzędy stały na stanowisku, iż doradca, który deklaracje sporządził, nie miał kompetencji do podpisania ich w imieniu klienta, co zwolniłoby podatnika, płatnika czy inkasenta z obowiązku złożenia podpisu pod sporządzoną i podpisaną przez doradcę podatkowego deklaracją czy zeznaniem.

Uznawały bowiem, kierując się stanowiskiem WSA z cytowanego wyroku (z 18 kwietnia 2005 r.), że pojęcie "podpisania deklaracji podatkowej" zawiera się w pojęciu "złożenia zeznania podatkowego" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś oświadczenie składane przez podatnika w deklaracji podatkowej jest oświadczeniem wiedzy, a nie woli, co wyklucza złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika.

Odpowiedzialność pełnomocnika

Abstrahując od tego, że nowe przepisy nakładają się na dotychczasowe uregulowania ustawy o doradztwie podatkowym i przepisy kodeksu cywilnego o pełnomocnictwie, należy zauważyć, że definitywnie rozwiewają wszelkie wątpliwości zarówno podatników, organów podatkowych, jak i pełnomocników co do możliwości składania przez tych ostatnich podpisów na deklaracjach podatkowych.

Nie wydaje się, by nowe zapisy Ordynacji podatkowej zmieniały coś w zakresie odpowiedzialności pełnomocników. Art. 80a § 4 ordynacji odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Te zaś odsyłają, w razie braku odpowiednich zapisów ustawy, do kodeksu cywilnego.

Mowa tu oczywiście o przepisach dotyczących pełnomocnictwa rodzajowo określonego z art. 98 k.c. W orzeczeniu z 4 listopada 1998 r. Sąd Najwyższy (sygn. akt II CKN 866/97) zdefiniował pełnomocnictwo rodzajowe jako określające rodzaj czynności prawnej objętej umocowaniem oraz jej przedmiot. Odnośnie do odpowiedzialności pełnomocnika, to nie jest on podmiotem wymienionym w art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej, które to przepisy określają krąg osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe podatnika, płatnika czy inkasenta.

Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną, w związku z czym nie nakłada na pełnomocnika żadnych obowiązków cywilnoprawnych ani odpowiedzialności. Również dokonywanie czynności prawnych przez pełnomocnika nie rodzi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe mocodawcy, może jednak rodzić odpowiedzialność cywilnoprawną zgodnie z zawartą umową (w przypadku gdy została zawarta).

W odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (wyrok NSA z 11 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 745/98).

Odpowiedzialność karna skarbowa

Wszelką odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, płatnika i inkasenta określają przepisy art. 107 i następne Ordynacji podatkowej. W przepisach tych nie ustanowiono odpowiedzialności pełnomocnika.

Nie ulega jednak żadnej wątpliwości, iż ze strony mocodawcy możliwe będzie dochodzenie przed sądem cywilnym odszkodowania za ewentualne szkody spowodowane niewłaściwym wykonywaniem przez doradcę podatkowego przyjętych przez niego obowiązków.

Natomiast pozostaje kwestią sporną, czy fakt, iż deklarację podatkową podpisze pełnomocnik, będzie powodował jego odpowiedzialność karną skarbową za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością.

Z istoty pełnomocnictwa wynika, że składane oświadczenie nie jest oświadczeniem pełnomocnika, a jedynie oświadczeniem jego mocodawcy, w którego imieniu i na którego rzecz pełnomocnik występuje.

---

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.