Doradca Podatnika 51-52/2006 Rachunkowość

Proces inwentaryzacji obejmuje trzy główne etapy: przygotowawczy, spisowy i rozliczeniowy. Każdy z nich wymaga odpowiedniego przygotowania i dokumentacji.

Etapy prac

Początkowym etapem prac jest wydanie zarządzenia o inwentaryzacji. W zależności od rozmiarów jednostki zakres szczegółowości takiego dokumentu będzie różny. W jednostkach, które posiadają jedynie niewielki asortyment przedmiotów podlegających spisowi z natury, wystarczy wydanie przez kierownika jednostki decyzji na piśmie, określającej przedmiot spisu, dzień, na który przeprowadzany jest spis, czas przeprowadzenia spisu oraz nazwiska osób dokonujących powierzonych im prac.

W przypadku jednostek większych konieczne jest powołanie zakładowej komisji inwentaryzacyjnej albo też komisarza spisowego. W takim przypadku ważną czynnością jest opracowanie i wprowadzenie regulaminu inwentaryzacyjnego, tzw. instrukcji wewnętrznej, która będzie obowiązywać przez kilka lat w tej samej formie lub ulegnie niewielkim zmianom.

Następnie należy poinstruować i przeszkolić pracowników materialnie odpowiedzialnych, wyznaczonych do udziału w spisie oraz pobrać od nich niezbędne oświadczenia. Wówczas można przystąpić do opracowania i zatwierdzenia planu inwentaryzacji na określony czas jej trwania. Należy pamiętać o zaopatrzeniu się w przepisy, druki, arkusze i formularze do inwentaryzacji, wycen i rozliczeń. Kierownik jednostki powinien wydać zarządzenie, w którym określi skład zespołów spisowych oraz powoła komisję inwentaryzacyjną.

Członkowie komisji oraz zespołów spisowych muszą być poinformowani o metodach, formach i technikach spisu oraz zapoznani z instrukcją inwentaryzacyjną. Następnie można już przeprowadzić czynności zabezpieczające w inwentaryzowanej jednostce (lub oddziale). Najpierw należy dokonać w celu rozeznania wstępnego przeglądu składników majątkowych pieniężnych i rzeczowych (ułatwi to dalszą pracę) oraz przygotować składniki do spisu (jeśli tego wymagają). Następny krok to podział inwentaryzowanego obiektu na pola spisowe.

Ważne jest również sprawdzenie przyrządów pomiarowych pod względem ich użyteczności i legalności oraz odpowiedniego stanu technicznego, zapewni to dokonanie wiarygodnych pomiarów.

W ten sposób można już przystąpić do konkretnych czynności spisowych. Sporządzić trzeba protokół inwentaryzacji kasy, spisowi podlegają zarówno stan gotówki w kasie, jak też czeki i inne papiery wartościowe znajdujące się w kasie.

Rzeczowe składniki majątku należy spisać, jak już wspomniałam, poprzez liczenie, ważenie, mierzenie, stosując zasadę podwójnego sprawdzianu. Faktyczne dane powinny być wpisane do arkuszy spisowych i wstępnie wycenione. Należy też dokonać podziału spisywanych składników według kryteriów użyteczności, przydatności, wartości rynkowej itp. Inwentaryzacji podlegają również składniki majątkowe będące własnością innych obcych jednostek.


Na arkuszach spisowych należy dokonać niezbędnych obliczeń rachunkowych oraz sporządzić zestawienie wszystkich arkuszy. Następnie sporządzić wstępne wyliczenia i protokół z zakończenia inwentaryzacji oraz przekazać komplet dokumentów do sprawdzenia i wtórnej wyceny.

Komisja sprawdza dokumenty z inwentaryzacji i dowody operacyjne pod względem formalnym, merytorycznym i rachunkowym oraz dokonuje wtórnej wyceny (jeżeli ich pierwotna wycena po sprawdzeniu okazała się niepełna lub nie spełniała kryteriów). Następnie pozostaje kwestia sporządzenia ostatecznego rozliczenia ilościowo-wartościowego z uwzględnieniem ubytków naturalnych, kompensat i innych elementów w zależności od specyfiki firmy. Kolejny etap to zestawienie różnic inwentaryzacyjnych i wyjaśnienie przyczyn ich powstania oraz podjęcie decyzji odnośnie tych różnic i sposobu ich zaksięgowania.


Co z kasami rejestrującymi

Kolejna wątpliwość wiąże się z remanentem likwidacyjnym. Na dzień zakończenia działalności, jak wiemy, trzeba sporządzić remanent likwidacyjny obejmujący towary handlowe, materiały, wyposażenie oraz środki trwałe. Czy w remanencie tym powinny być zatem ujęte tylko takie towary, które mają wartość handlową i których odsprzedaż jest dopuszczalna w świetle przepisów prawa?

W związku z tym powstaje pytanie, czy remanentem likwidacyjnym powinny być objęte również kasy rejestrujące? Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

• towary własnej produkcji oraz
• towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ustawodawca posługuje się pojęciem towaru, które dla potrzeb ww. ustawy zostało jednoznacznie zdefiniowane w art. 2 pkt 6. Ustawodawca różnicuje te towary na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Wynika z tego, że towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte.

W obydwu tych grupach mogą zatem mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych. Organy skarbowe stoją na stanowisku, że przepisy ustawy o VAT nie operują pojęciem, iż w remanencie likwidacyjnym winny być ujęte tylko takie towary, które mają wartość handlową i których odsprzedaż jest dopuszczalna w świetle przepisów prawa.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek opodatkowania dotyczy towarów, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem, w związku z likwidacją działalności gospodarczej przez podatnika ujęciu w remanencie likwidacyjnym podlegają kasy rejestrujące, które były u podatnika użytkowane do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, które u podatnika pozostały i przy zakupie których odliczył podatek VAT wykazany w fakturach zakupu.

W tym przypadku podatnik ma obowiązek ujęcia kas rejestrujących w remanencie likwidacyjnym i odprowadzenia VAT tak samo jak i od innych towarów, które mu pozostały i w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Pojawia się tu kolejna wątpliwość, według jakich cen należy uwzględnić kasę fiskalną w spisie z natury sporządzonym na dzień likwidacji działalności. Jak już wspomniałam, obowiązek opodatkowania dotyczy towarów, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, tzn. cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów. Obowiązek stosowania w tym przypadku cen nabycia nie jest uwarunkowany sposobem sporządzania spisu z natury i obliczania wartości dla celów podatku.

Co cztery lata

Ustawa o rachunkowości dopuszcza inwentaryzację poprzez spis z natury środków trwałych raz na cztery lata pod warunkiem, że znajdują się one na terenie strzeżonym. Stanowi o tym art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy. Co rozumieć należy poprzez teren strzeżony? Teren ten oznacza teren zakładu pracy odizolowany od świata zewnętrznego, co ma miejsce wtedy, gdy wokół terenu zakładu pracy istnieje ogrodzenie działki, odpowiednia ochrona terenu oraz ma miejsce kontrola przepływu rzeczowych składników majątku przez "bramę" i kontrola ta jest odpowiednio udokumentowana.


Handel detaliczny

Inwentaryzację drogą spisów z natury:

• zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego oraz
• zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną

można inwentaryzować raz w dowolnym momencie roku. Tak przeprowadzony spis z natury stanowi spełnienie obowiązku inwentaryzacji rocznej, niezależnie od tego, czy zostanie zrobiony w styczniu, lipcu, czy też w grudniu danego roku. W sklepach dobrze jest robić inwentaryzacje możliwie często w terminach niezapowiedzianych.

Za inwentaryzację roczną można uznać spis z natury towarów i opakowań w punkcie obrotu detalicznego, przeprowadzony jako okolicznościowy (np. w związku z pożarem, włamaniem itp.) lub zdawczo-odbiorczy.


Jak skorygować koszty?

Ustawa o rachunkowości pozwala na ustalenie zysku bilansowego, ale nie jest to równoznaczne z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Często na tym tle powstają wątpliwości, czy wystarczy przeprowadzenie inwentaryzacji rzeczowych składników aktywów obrotowych oraz dokonanie korekty kosztów raz w roku na dzień bilansowy dla celów podatkowych.

Ustawa o rachunkowości (art. 17 ust. 2 pkt 4) wyszczególnia - jako jedną z metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę - możliwość odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonego z ustaleniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Dokonując wyboru tej metody prowadzenia ksiąg pomocniczych, należy również mieć na względzie przepisy ustawy o PIT, regulujące zasady rozliczenia dochodu, ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, w tym za okres sprawozdawczy oraz w sposób zapewniający prawidłowe przypisanie kosztów uzyskania przychodów do tych przychodów za dany okres rozliczeniowy.

Metoda wynikająca z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości w zakresie częstotliwości wyceny i korekty kosztów na dzień bilansowy, jeżeli podatnik ma obowiązek wpłacania zaliczek miesięcznych i składania deklaracji, nie pozwala na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W takiej sytuacji ww. czynności powinny być dokonywane co miesiąc. Takie stanowisko prezentują organy skarbowe.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.