Doradca Podatnika 01/2007 Podatek dochodowy

Zakwalifikowanie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy strata nie powstała w wyniku lekkomyślności i zaniedbań podatnika, a na skutek zdarzeń losowych lub naturalnych procesów oraz czy jest poparta dowodami wskazującymi na jej wielkość i rodzaj.

Straty w środkach obrotowych w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej są nieuniknione w firmach tak produkcyjnych, jak i usługowych. Najpopularniejszymi przykładami są sklepy spożywcze, gdzie z przyczyny upływu terminu ważności produkty nie mogą być przekazywane do sprzedaży.

Innym znanym przypadkiem są straty powstałe w sklepach, np. odzieżowych, gdzie eksponowany towar jest poddawany szkodliwym wpływom np. światła czy zanieczyszczeń. Efektem jest utrata wartości i walorów produktu, przez co nie nadaje on się do sprzedaży. Popularnie przyjęło się, że towary o obniżonej użyteczności określane są mianem strat. Przepisy ustaw podatkowych nie posługują się terminem "straty".

Stąd należy się odnieść do definicji językowej. Zgodnie z przyjętymi normami można wysnuć wniosek, iż ze stratą w środkach obrotowych będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy zostanie poniesiona szkoda bądź ubytek. Stratę wyraża nieekwiwalentne i niecelowe zmniejszenie składników majątkowych, pomniejszające wynik działalności podmiotu gospodarczego. Na gruncie powyższego powstaje pytanie, czy straty można kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Analogiczną regulację prawną zawiera ustawa z o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wskazania w zakresie kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów zawierają odpowiednio przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Zatem, zgodnie z przepisami ustaw podatkowych, ażeby podatnik mógł zakwalifikować wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi przede wszystkim wskazać i udowodnić istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem bądź zwiększeniem przychodu.


W przytoczonych przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, które określają katalog negatywny wydatków, nie ma wymienionych poniesionych strat w środkach obrotowych firmy.

Owszem, ustawodawca określa, że podatkowym kosztem uzyskania przychodów nie mogą być straty w środkach obrotowych powstałe w wyniku nadmiernych ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatek akcyzowy od tych ubytków lub niedoborów. Stanowi o tym art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy o PIT, analogicznie art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Zgodnie z powyższym należy przyjąć, że wszelkie inne poniesione straty w środkach obrotowych można kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej, by takie działanie nie budziło wątpliwości organów podatkowych, podatnik musi należycie i z wszelką starannością udokumentować poniesioną stratę. W związku z faktem, że przepisy ustaw podatkowych nie określają w swej treści, jakiego rodzaju straty w środkach obrotowych mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, ani też nie określają, w jaki sposób prawidłowo je dokumentować - to przy podejmowaniu decyzji o zakwalifikowaniu straty do kosztów należy posiłkować się przyjętymi zasadami działania akceptowanymi przez organy podatkowe.

Jak wskazują liczne interpretacje podatkowe, podstawowym warunkiem przesądzającym o możliwości zakwalifikowania straty do kosztów uzyskania przychodów jest udowodnienie, że strata powstała bez winy i bez zaniedbań podatnika, czyli na skutek bądź naturalnych procesów, bądź nieprzewidzianych zdarzeń losowych.

Jeżeli bowiem podatnik nie będzie umiał udowodnić, że działał racjonalnie, z należytą starannością i nie dopuścił się żadnych zaniedbań, wówczas organ podatkowy uzna zakwalifikowanie straty do kosztów za nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że to na podatniku ciążą wszelkie obowiązki dostarczenia dowodu i udokumentowania straty.

W każdym przypadku to podatnik indywidualnie powinien ocenić zaistniałą sytuację, okoliczności faktyczne i ich wpływ na powstanie szkody. W celu zobrazowania sytuacji warto odnieść się do przykładów wskazanych na wstępie, czyli strat w produktach żywnościowych i strat w towarach odzieżowych. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z ubytkiem naturalnym powstałym na skutek działania czasu, utraty walorów odżywczych i smakowych.

W takiej sytuacji powstanie straty wydaje się zupełnie oczywiste, niemniej podatnik powinien przechowywać towar, w zależności od jego rodzaju, np. w lodówce bądź zamrażarce, bądź w suchym pomieszczeniu, tak aby nie narazić ich na uszkodzenia. W drugiej zaś sytuacji strata przejawia się w tym, że towar może zostać uszkodzony mechanicznie np. przez klienta, z czasem blaknie, staje się niepełnowartościowy.

Ażeby tego typu stratę można było zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi umieć udowodnić, że odzież była eksponowana np. na specjalnie przystosowanych do tego wieszakach, że była przechowywana w odpowiednich warunkach, np. czystych pomieszczeniach, na niezawilgoconych powierzchniach. W związku z tym, że podatnik może mieć do czynienia z różnymi przykładami strat, to różne też będą dokumenty sporządzane na okoliczność ich prawidłowego i należytego dokumentowania.


W przypadku ubytków w towarach, np. spożywczych czy odzieżowych, odpowiednim dokumentem będzie sporządzony przez podatnika protokół strat i ubytków bądź protokół szkód. Podatnik musi też umieć udowodnić, że sam poprzez nieracjonalne działanie nie dopuścił do powstania ubytków.

W przypadku kradzieży podstawowym dokumentem będzie protokół policyjny, a dodatkowo dokumenty potwierdzające, że podatnik należycie zabezpieczył np. lokal poprzez zamontowanie alarmu, okratowanie okna itp., czyli innymi słowy, że dołożył wszelkich starań, by zabezpieczyć przedsiębiorstwo przed włamaniem. W przypadku strat o charakterze nadzwyczajnym, np. powódź czy pożar, podstawą do kwalifikacji do kosztów mogą być protokoły straży pożarnej bądź opinie rzeczoznawców.

Podobnie jak w poprzednich sytuacjach podatnik ma obowiązek udowodnić, że jego lekkomyślne działanie nie spowodowało zdarzenia, np. że pożaru nie wywołała awaria instalacji elektrycznej, która już dawno powinna być wymieniona na nową. Reasumując, o zasadności kwalifikowania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów przesądzają dwa podstawowe czynniki, a mianowicie:

1. strata nie powstała w wyniku lekkomyślności i zaniedbań podatnika, a na skutek zdarzeń losowych, czy naturalnych procesów,
2. strata musi być właściwie udokumentowana, poparta dowodami wskazującymi na wielkość straty, jej rodzaj oraz potwierdzenie, że utrata wartości towaru nastąpiła nie z winy podatnika.

Istotne jest również to, by wysokość straty była określona w realnej i rzeczywistej wartości. Podatnik nie może straty oszacować, nie może też jej ustalać na podstawie przyjętej normy czy wskaźnika.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.