Doradca Podatnika 01/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Pierwotnym celem ustawodawcy zmieniającego ustawę o PIT było ograniczenie samozatrudnienia. Podatnicy mogą jednak nadal korzystać z tej preferencyjnej podatkowo instytucji, jeśli odpowiednio sformułują umowę. Przyjrzyjmy się, kiedy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zaliczane będą do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a kiedy kwalifikowane będą jako czynności wykonywane w ramach stosunku pracy. Pod jakim kątem i w jaki sposób należy analizować umowy zawierane z kontrahentami?

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. nie zmienia zasadniczo zasad opodatkowania i oskładkowania czynności wykonywanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże wprowadza jej nową definicję.

Nowa definicja działalności

Do tej pory definicja pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o PIT brzmiała: "działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Od teraz, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

• wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
• polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
• polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Nastąpiło więc pewne zbliżenie do definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.


Zgodnie zatem z nowym przepisem za działalność gospodarczą nie będą uznawane wykonywane czynności, jeżeli łącznie spełnione będą powyższe trzy warunki (patrz: ramka powyżej). Zauważyć należy, iż spełnienie już warunku określonego w pkt 2 oznacza, że wykonywanie czynności odbywa się w ramach stosunku pracy.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 § 1 kodeksu pracy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatrudnienie w warunkach określonych powyżej będzie zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy - bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy.

Przychody spoza działalności

Aby zatem przychody z określonych czynności można było zaliczyć do przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie tylko czynności nie mogą spełniać łącznie trzech ww. warunków lub warunku drugiego (stanowić stosunek pracy), ale również przychody te nie mogą pochodzić ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Nie mogą to być więc źródła przychodów pochodzące ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty, działalności wykonywanej osobiście.

Powyższe zastrzeżenie dotyczy również źródeł przychodów pochodzących z działów specjalnych produkcji rolnej, nieruchomości lub ich części, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Wyłączenie to obejmuje również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Działalność czy stosunek pracy

Z praktycznego punktu widzenia jedynym sposobem na uniknięcie zakwalifikowania określonych czynności do wykonywanych w ramach stosunku pracy jest zadbanie o to, by nie został spełniony warunek nr 2, dotyczący właśnie stosunku pracy, lub żeby nie został spełniony ten warunek i inny (np. nr 1 lub 3).

W świetle bowiem art. 5b ustawy o PIT, aby wykluczyć dane czynności z zakresu pozarolniczej działalności gospodarczej warunki te muszą być spełnione łącznie z tym zastrzeżeniem, iż spełnienie warunku nr 2 obligatoryjnie powodować będzie zakwalifikowanie takich czynności jako stosunku pracy. W mojej ocenie nie zawsze będzie to jednak możliwe.




Co prawda w ust. 2 art. 5b ustawodawca przewidział, iż jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, jednakże moim zdaniem zakładanie spółki nieposiadającej osobowości prawnej i zawieranie umowy z taką spółką, zamiast bezpośrednio z osobą fizyczną, nie musi powodować wyłączenia zastosowania zasad określonych w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż wyłączenie to będzie miało miejsce jedynie w sytuacji, gdy spółka taka prowadzi działalność gospodarczą. Jeżeli zaś zakres i zasady wykonywanych przez wspólników spółki czynności (które wcześniej wykonywali na podstawie umów zawartych przez zlecającego bezpośrednio ze wspólnikiem jako z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) nie ulegną zmianie, a czynności te wcześniej podlegałyby wyłączeniu z zakresu czynności wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, to trudno będzie obronić twierdzenie, iż w tym zakresie spółka prowadziła działalność gospodarczą.

Z tego też względu, w mojej ocenie, bezzasadne może się okazać ewentualne tworzenie spółek nieposiadających osobowości prawnej w celu uniknięcia wykluczenia określonych umów z zakresu czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Celowe i prawnie zasadne wydaje się przeanalizowanie treści zawartych i obowiązujących umów pod kątem oceny, czy pod rządami nowej ustawy (uwzględniającej zapisy art. 5b ustawy o PIT) daną umowę - przychody uzyskiwane przez zleceniobiorcę w wyniku czynności wykonywanych na podstawie takiej umowy - można kwalifikować jako przychody uzyskane z tytułu czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej, czy też jako źródła przychodu ze stosunku pracy.

Treść umowy

Oceniając treść samych umów wyjaśnić należy, iż ewentualne umowy spółki z kontrahentami prowadzącymi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej powinny być kontrolowane pod kątem występowania w ich treści przesłanek określonych w art. 5b ust 1 ustawy o PIT, w szczególności spełnienia warunku określonego w pkt 2 tego ustępu lub wszystkich warunków łącznie.

W przypadku gdy z treści umowy wynika, iż zlecone czynności są wykonywane przez zleceniobiorcę pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, to - jeżeli jest to możliwe i celowe - umowę taką należy zmienić, ewentualnie rozwiązać i zastąpić umową o pracę. Podobnie gdyby wystąpiły wszystkie trzy przesłanki, należy wyeliminować z umowy co najmniej zapis związany z pkt 2.

W przypadku wystąpienia jedynie warunku nr 1 lub 3, lub obu tych warunków razem, jeżeli jest to możliwe, celowe i uzasadnione - można zmodyfikować umowę. Jeżeli jednak nie będzie to możliwe lub nie będzie celowe, wówczas zapisy takie mogą w umowie pozostać, ponieważ jedynie wystąpienie wszystkich trzech zapisów łącznie lub zapisu nr 2 powodować będzie wyłączenie przychodów z zakresu uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zapisy umowne

Oceniając zapisy umowne pod kątem treści art. 5b ust 1 ustawy o PIT, tj. czy z treści umowy wynika, iż dany warunek został spełniony lub spełniony nie został, wyjaśnić należy, iż do tego rodzaju umów (współpracy, zlecenia, o dzieło) zastosowanie będą miały przepisy kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że jest to następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (art. 471 k.c.). Oznacza to, iż aby móc uznać, iż został spełniony warunek określony w art. 5b ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w umowie musi zostać zawarty wyraźny zapis wyłączający odpowiedzialność zleceniobiorcy za nieprawidłowe wykonanie umowy.

W przypadku gdy takiego wyłączenia nie będzie, zleceniobiorca ponosić będzie ryzyko gospodarcze związane z wykonywanymi czynnościami na zasadach ogólnych, a więc nie będzie mowy o spełnieniu powyższego warunku (chyba że z ustalonego przez organ kontroli stanu faktycznego wynika co innego).


Podobnie jest z kwestią występowania ewentualnej odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za rezultat czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę.

Gdy sama umowa nie zawiera wyraźnego wyłączenia odpowiedzialności zleceniobiorcy, a wykonuje on zlecone czynności w ramach swojej zawodowej działalności (jeżeli mieszczą się one w przedmiocie jego specjalizacji, np. określonej w przedmiocie działalności), wówczas trudno przyjąć, iż warunek określony w art. 5b ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT mógłby być spełniony.

Konstatując, brak w umowie wyraźnego wskazania na odpowiedzialność zleceniobiorcy wobec osób trzecich za rezultat czynności, jak i brak zapisu o ponoszeniu przez zleceniobiorcę ryzyka gospodarczego z tytułu prowadzonej działalności nie musi oznaczać jeszcze, iż umowa taka spełnia warunki lub jeden z warunków określonych w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, tj. że powinna być traktowana i rozliczana podatkowo jak umowa o pracę.

Dla spełnienia tych warunków (warunku) niezbędne będzie zawarcie w umowie wyraźnego zapisu wskazującego na wyłączenie takiej odpowiedzialności zleceniobiorcy (lub ustalenie, że faktycznie taka odpowiedzialność jest wyłączona). Wydaje się, że tylko w takim przypadku, gdy w umowie znajdzie się wyraźny zapis o takim wyłączeniu oraz (lub) zapis o wykonywaniu czynności pod kierownictwem zlecającego, wówczas umowę taką będzie trzeba traktować i rozliczać podatkowo (i składkowo) jako umowę o pracę.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.