WAŻNE
Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów ma zastosowanie wyłącznie do przychodów działalności operacyjnej oraz przychodów finansowych. Nie stosuje się jej natomiast do pozostałych przychodów operacyjnych oraz zysków nadzwyczajnych.

Przykład
100-proc. zaliczka otrzymana przed wykonaniem usługi

Jednostka zawarła z kontrahentem 15 grudnia 2006 r. umowę o najem sali (dzień wynajmu 15 styczeń 2007 r.). 22 grudnia 2006 r. kontrahent wpłacił zaliczkę na poczet przyszłej usługi w wysokości 100 proc. wartości brutto, tj. w kwocie 700 zł. Wartość usługi wynosiła:

• wartość w cenie sprzedaży netto - 546 zł,
• VAT należny 22 proc. - 154 zł,
• kwota należności ogółem - 700 zł.

27 grudnia 2006 r. jednostka wystawiła fakturę VAT na kwotę stanowiącą równowartość otrzymanej zaliczki.


Zapisy w księgach rachunkowych jednostki w roku 2006 będą następujące:
1. Wpływ zaliczki w wysokości 100 proc. ceny usługi (wyciąg bankowy) - 700 zł
Wn konto "Rachunek bieżący"
Ma konto "Rozrachunki z odbiorcami"
2. Dane z faktury potwierdzającej otrzymanie 100 proc. zaliczki:
a) wartość otrzymanej zaliczki w wartości brutto - 700 zł
Wn konto "Rozrachunki z odbiorcami"
Ma konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"
b) VAT należny - 154 zł
Wn konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"
Ma konto "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego". Zapisy w księgach rachunkowych jednostki w 2007 r. będą następujące:


1. Rozliczenie konta "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" w miesiącu wykonania usługi - 546 zł
Wn konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"
Ma konto "Sprzedaż usług" lub "Pozostałe przychody operacyjne".

Przykład

Faktura wystawiona później niż wykonanie usługi Spółka z o.o. wystawiła innej jednostce fakturę za usługi 6 stycznia 2007 r. z datą sprzedaży 30 grudnia 2006 r., która zawierała następujące dane:

• wartość netto usługi - 468 zł,
• VAT 22proc. - 132 zł,
• łączna kwota należności - 600 zł.

W księgach grudnia 2006 r. w spółce z o.o. należy dokonać następujących zapisów: 1. Zarachowanie przychodu ze sprzedaży usługi (dane z faktury ze stycznia 2007 r.), wartość w cenie sprzedaży netto (bez VAT) - 468 zł
Wn konto "Rozrachunki z odbiorcami"
Ma konto "Pozostałe przychody operacyjne" W księgach rachunkowych roku 2007 w spółce z o.o. należy zaksięgować:
1. Zarachowanie w księgach stycznia VAT należnego - 132 zł
Wn konto "Rozrachunki z odbiorcami"
Ma konto "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego"
2. Potwierdzenie wpłaty (wyciąg bankowy) - 700 zł
Wn konto "Rachunek bieżący"
Ma konto "Rozrachunki z odbiorcami".
Można dokonać również księgowania pełnej kwoty należności:
Wn konto "Rozrachunki z odbiorcami"
Ma konto "Pozostałe przychody operacyjne" i VAT należnego:
Wn konto "Rozrachunki z odbiorcami"
Ma konto "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego" w księgach rachunkowych roku 2006.

Należy pamiętać jednak, iż sprzedaż taka musi być wykazana w rejestrze VAT za styczeń 2007 r., ponieważ VAT należny podlega rozliczeniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r.

W tej sytuacji VAT należny, zarachowany w fakturach sprzedaży, ale niestanowiący na dzień bilansowy, w myśl przepisów podatkowych - zobowiązania, wykazywany jest w pasywach bilansu w pozycji B.I.3 jako "Pozostałe rezerwy" albo w pozycji B/III/2 lit.g, jeśli nie zniekształci to obrazu sytuacji finansowej jednostki jako "Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń".


Saldo Wn na koncie "Rozrachunki z odbiorcami" oznacza stan należności z tytułu wykonanej usługi i ujmuje się je w aktywach bilansu w pozycji: B.II. lit.a jako należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług o okresie spłaty do 12 miesięcy.

RÓŻNICE TRWAŁE W PRZYCHODACH

Różnice trwałe dodatnie w przychodach oznaczają, że dane przychody są przychodami według prawa bilansowego, natomiast nie stanowią przychodów kształtujących podstawę opodatkowania według stawki ogólnej dla ustalenia wymiaru podatku dochodowego w danym roku obrotowym ani w żadnym innym. Z uwagi na to, iż są to różnice trwałe, nie podlegają rozliczeniu w czasie, czyli nie powodują odroczenia podatku. W księgach rachunkowych są to:

• przychody z działalności rolniczej, za wyjątkiem przychodów z działalności specjalnych produkcji rolnej oraz z gospodarki leśnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT),
• przychody uzyskane przez podatników mających siedzibę za granicą opodatkowane w sposób zryczałtowany,
• dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terenie RP, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanemu w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT),
• zwrócone podatki, opłaty i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a i 6b ustawy o CIT),
• odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 7 ustawy o CIT),
• kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane (art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT):

a) z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub b) z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Różnice trwałe ujemne w przychodach oznaczają, że niektóre przychody stanowią przychody podatkowe, natomiast nie stanowią przychodów rachunkowych. Różnic tych z zasady nie ujmuje się w księgach rachunkowych, dlatego też nie powiększają one wyniku finansowego, podwyższają natomiast przychody podatkowe, a co się z tym wiąże również podstawę opodatkowania.

Zaliczyć tu można:

• wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze,
• przychody z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym lub fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, za wyjątkiem udostępnienia lokali mieszkalnych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ono nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o PIT oraz lokali udostępnionych do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym (art. 13 ustawy o CIT),
• przychody ustalane w drodze decyzji urzędu skarbowego, dotyczące sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli cena sprzedaży bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw (art. 14 ust. 1 ustawy o CIT).

RÓŻNICE OKRESOWE W PRZYCHODACH

Różnice okresowe dodatnie w przychodach występują wtedy, gdy w danym okresie sprawozdawczym są to już przychody rachunkowe, a nie są jeszcze przychody w rozumieniu prawa podatkowego. Przychody te wykazuje się dla celów rachunkowości wcześniej niż dla celów podatkowych. Z tego względu rachunkowy zysk brutto jest w danym okresie przejściowo wyższy niż dochód podatkowy. Zaliczyć tu można:

• naliczone lecz nieotrzymane odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek,
• różnice kursowe dodatnie ustalone na moment bilansowy (niezrealizowane).

Trzeba zwrócić uwagę jeszcze na art. 30 ust. 4 uor, zgodnie z którym dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z wyceną na dzień bilansowy aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych stanowią przychody finansowe. W myśl prawa podatkowego uznaje się za przychody wyłącznie różnice kursowe zrealizowane wiążące się z przepływem środków pieniężnych, czyli zgodnie z zasadą kasową.

WARTO WIEDZIEĆ
W świetle art. 28 ust. 1 pkt 7 uor, należności i zobowiązania, w tym również z tytułu pożyczek wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty, a więc w kwocie podwyższonej o należne odsetki już w dniu bilansowym, np. kiedy kontrahent zwleka z zapłatą. W prawie podatkowym liczy się moment faktycznego otrzymania odsetek. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Podstawa prawna

• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.)
• ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.)
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.)