Doradca Podatnika 02/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Noworoczne zmiany przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie roszczeń odszkodowawczych z tytułu wydania wadliwej decyzji podatkowej umożliwiają dochodzenie tych roszczeń tylko na podstawie przepisów cywilnoprawnych. Stawia to podatnika w trudnej sytuacji, gdyż mimo poniesienia szkody musi on sam udowodnić swoje roszczenia przed sądem powszechnym.

Już od dawna w zmianach przepisów podatkowych i orzecznictwie widoczne było dążenie do wyłączenia z systemu podatkowego roszczeń odszkodowawczych i przeniesienia ich dochodzenia do systemu cywilnoprawnego. Nowelizacja Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z nowym rokiem, wyraźnie w sprawach odpowiedzialności odszkodowawczej odsyła podatników do przepisów prawa cywilnego.

Nałożony przez art. 84 konstytucji obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, przez obywateli, stanowi normatywne uzasadnienie funkcjonowania systemu organów podatkowych w Polsce. Wykorzystanie przy przekształceniu obowiązku w zobowiązanie podatkowe przede wszystkim tzw. metody samoobliczenia podatku (art. 21 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, dalej o.p.) przenosi na podatnika ryzyko związane z prawidłowym określeniem wartości podatku do zapłaty.

Organy podatkowe stanowią w tym systemie głównie instrument kontroli i weryfikacji działań podatników, które w przypadku ich niezgodności z prawem podatkowym weryfikowane są w postaci wydawanych decyzji. Wzrastająca zmienność przepisów podatkowych w połączeniu z natychmiastową wykonalnością decyzji podatkowych organu pierwszej instancji (art. 224 o.p.) pogłębia ryzyko podatnika, które związane jest z koniecznością bezpośredniego zastosowania się do orzeczenia organu - bez względu na jego zgodność z obowiązującym prawem.

Istniejący stan prawny i faktyczny w połączeniu z tendencjami w zakresie zmian w systemie podatkowym prowadzi wprost do pytania o konsekwencje błędnych decyzji wydawanych przez organy podatkowe. Zagadnienie jest o tyle istotne, że nowelizacja przepisów Ordynacji, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., zmienia tryb dochodzenia roszczeń odszkodowawczych z tytułu uchylenia wadliwej decyzji podatkowej.

Podstawy prawne roszczeń odszkodowawczych

Istniejąca do końca 2006 r., a wprowadzona przepisami o.p. 1 stycznia 1998 r. odpowiedzialność odszkodowawcza ograniczona była wyłącznie do przypadków uchylenia decyzji podatkowej w związku ze stwierdzeniem jej nieważności lub w konsekwencji wznowienia postępowania (art. 260 § 1 o.p.).

W takim przypadku przepisy przewidywały szczególny tryb dochodzenia odszkodowania, polegający na złożeniu wniosku o odszkodowanie do organu podatkowego, który wydał decyzję z naruszeniem prawa, a w przypadku odmowy orzeczenia odszkodowania lub przyznania go w wartości mniejszej od żądanej - stronie przysługiwało prawo wniesienia powództwa do sądu powszechnego (art. 261 o.p.).

Tak określony zakres odpowiedzialności odnosił się w zasadzie wyłącznie do niezgodności wydanej decyzji z określonymi przepisami postępowania (por. podstawy wznowienia postępowania - art. 240 o.p. lub niektóre podstawy stwierdzenia nieważności decyzji - art. 247 o.p.) lub rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), ewentualnie działania bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 o.p.).

W praktyce wykazanie enumeratywnie wymienionych przez prawo przesłanek uchylenia decyzji było niezwykle trudne, co prowadziło do relatywnie rzadkich zastosowań wskazanych przepisów jako podstawy dochodzenia odszkodowania. Oba przepisy (tj. 260 i 261 o.p.) zostały uchylone w swoim dotychczasowym brzmieniu z dniem 31 grudnia 2006 r.

Dużo stanów faktycznych i prawnych związanych z uchyleniem błędnych decyzji organów podatkowych - czy to w drodze odwołań przez izby skarbowe, czy w efekcie skarg wnoszonych do wojewódzkich sądów administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstawą do wysuwania roszczeń odszkodowawczych według przepisów podatkowych, stąd też podstaw tej odpowiedzialności należało szukać w przepisach ogólnych.

Przede wszystkim trzeba wskazać art. 77 ust. 1 konstytucji, który przyznaje prawo do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, którym niewątpliwie jest organ podatkowy. Orzecznictwo przez pojęcie działania rozumie również zaniechanie, co może mieć w praktyce istotne znaczenie w sytuacjach niewydania decyzji w następstwie wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony (wyrok SN z 29 listopada 2002 r., IV CKN 1532/2000).

Samoistne zastosowanie art. 77 ust. 1 konstytucji jako podstawy do żądania odszkodowania wynika z zasady bezpośredniości stosowania jej przepisów (art. 8 ust. 2 konstytucji).



W tak ukształtowanym stanie prawnym najważniejszą podstawą roszczeń odszkodowawczych będzie art. 4171 § 2 k.c., którego obecną treść ukształtowała nowelizacja k.c. obowiązująca od 1 września 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, "jeżeli szkoda została wyrządzona przez wydanie prawomocnego orzeczenia lub ostatecznej decyzji, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu ich niezgodności z prawem". Art. 4171 § 2 k.c. zakłada spełnienie przynajmniej trzech przesłanek, które warunkują powstanie szkody:

• podatnik poniósł szkodę rozumianą jako uszczerbek o charakterze materialnym,
• szkoda jest wynikiem wydania niezgodnej z prawem decyzji przez organ podatkowy,
• niezgodność decyzji z prawem jest stwierdzona we właściwym postępowaniu.

Obecna treść art. 4171 § 2 k.c. jest efektem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, który uniezależnił dochodzenie odszkodowania od stwierdzenia winy funkcjonariusza państwowego odpowiedzialnego za wydanie błędnej decyzji (wyrok TK z 4 grudnia 2001 r., SK 18/2000).

Doniosłość tego orzeczenia wynika z odejścia od przyjętej na początku lat 70. ubiegłego wieku zasady winy, na rzecz odpowiedzialności zobiektywizowanej, podobnej do odpowiedzialności na zasadzie ryzyka. Dotychczasowe trudności z określeniem winy danego funkcjonariusza w praktyce czyniły odpowiedzialność Skarbu Państwa, w tym organów podatkowych, iluzoryczną lub w znacznej mierze utrudniały jej dochodzenie.

Wskazać należy, że wyrok ten ma zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych od dnia wejścia w życie konstytucji, co obecnie pozwala podatnikom na wnoszenie roszczeń odszkodowawczych lub żądanie wznowienia postępowania (art. 4011 kodeksu postępowania cywilnego, dalej: k.p.c.) także w odniesieniu do zdarzeń sprzed wydania tego orzeczenia (por. wyrok SN z 9 października 2003 r., I CK 150/2002).

Skutki cywilnoprawnego dochodzenia roszczeń odszkodowawczych

Prawo cywilne stanowi odmienną od prawa administracyjnego (i jego części - prawa podatkowego) gałąź prawa pozytywnego. Rządzi się ono swoistą zasadą autonomii podmiotów, którą przeciwstawia się zasadzie władczego kształtowania sytuacji prawnej przez prawo podatkowe.

To rozróżnienie pociąga za sobą wielorakie konsekwencje, które w dalszej części tego opracowania ograniczone zostaną wyłącznie do praktyki dochodzenia roszczeń przez podatników.


Autonomia stron prowadzi do ukształtowania procesu cywilnego na zasadzie kontradyktoryjności (art. 232 k.p.c), która nakłada na strony obowiązek przytoczenia dowodów na poparcie wysuwanych roszczeń.

Oznacza to, że na podatniku ciąży obowiązek określenia wysokości szkody i zebrania materiału dowodowego na poparcie swojego stanowiska. Zachowanie organu podatkowego może w takim procesie być ograniczone wyłącznie do kwestionowania dowodów przedstawionych przez podatnika. Sytuacja taka jest odwrotnością sytuacji, w której obowiązuje zasada prawdy obiektywnej nakładająca w postępowaniu podatkowym na organ obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 o.p.).


W sytuacji podatnika, który uprzednio zapłacił podatek z tytułu wydanej decyzji, a następnie poniósł koszty związane z jej uchyleniem, dodatkowa opłata uzależniona od wartości żądanego odszkodowania może mieć istotne znaczenie przy ocenie opłacalności wytaczania takiego procesu.

Tym bardziej, że orzecznictwo stoi na kontrowersyjnym stanowisku, iż odpowiedzialność Skarbu Państwa nie dotyczy decyzji nieostatecznych - podlegających kontroli instancyjnej (wyrok SN z 19 listopada 2004 r., V CK 250/2004). Na podatniku ciąży zatem obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego i poniesienia związanych z tym kosztów. Z aspektem kosztów postępowania wiąże się również konieczność pozyskania kwalifikowanego pełnomocnika do procesu cywilnego.


Istotnym problemem, który ma bezpośredni wpływ na opłacalność takiego postępowania, jest określenie wysokości szkody. Cywilnoprawna odpowiedzialność obejmuje normalne następstwa działania i zaniechania, z których szkoda wynikła, i obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 k.c.). Objęcie zakresem odszkodowania zarówno poniesionej straty, jak i utraconych korzyści nie budzi obecnie większego sprzeciwu również w odniesieniu do odpowiedzialności związanej z uchyleniem decyzji podatkowej.

Na gruncie obowiązujących do końca 2006 r. przepisów Ordynacji Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niekonstytucyjne jest ograniczenie odpowiedzialności wyłącznie do poniesionej straty (wyrok TK z 23 września 2003 r., K 20/2002). Praktyczne trudności natomiast może budzić wykazanie, iż szkoda jest skutkiem normalnego działania organu podatkowego, a nie konsekwencją innych okoliczności, np. o charakterze gospodarczym.

Wykazanie tego związku przyczynowego, który w teorii prawa cywilnego jest niezbędnym elementem powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, stanowi istotne utrudnienie przy formułowaniu i udowodnieniu zakresu roszczenia przez podatnika.

---

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.