Doradca Podatnika 03/2007 Podatek dochodowy

Z doświadczenia wynika, że wśród polskich przedsiębiorców (dotyczy to również firm będących polskimi filiami międzynarodowych koncernów) świadomość problemu związanego z cenami transferowymi i zagrożeń podatkowych stąd wynikających nie jest dostateczna ani powszechna.

Każdy przedsiębiorca, który dokonuje z podmiotami powiązanymi transakcji związanych ze sprzedażą lub zakupem towarów, usług oraz dóbr niematerialnych, musi podporządkować się rygorom prawnopodatkowym dotyczącym dokumentowania tego typu transakcji oraz zasadom ewentualnego szacowania cen.

Ustawodawca zobowiązał podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji - art. 9a ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT).


Powiązania pomiędzy podmiotami, tzw. związek gospodarczy określony został w art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o CIT. Obowiązek sporządzania takich dokumentacji obejmuje również transakcje, w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 9a ust. 3). Rozpatrując obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, należy wziąć pod uwagę:

• stronę podmiotową, która obejmuje podatników podatku dochodowego od osób prawnych i podatników podatku dochodowego od osób fizycznych
• stronę przedmiotową, która obejmuje rodzaj transakcji i wartość tej transakcji.

Jedna transakcja może skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji dla obu stron transakcji, np. przy umowie kupna-sprzedaży dokumentację musi sporządzić kupujący i sprzedający; przy świadczeniu usług - usługobiorca i usługodawca; przy umowie pożyczki - pożyczkobiorca i pożyczkodawca.

Z tym że, co do zasady, obowiązek ten będzie dotyczył "polskich podatników" podlegających regulacjom ustaw o podatku dochodowym. Polskim podatnikiem może stać się również osoba zagraniczna w stosunku do dochodów uzyskiwanych na terenie RP, w ramach tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, np. przychody z odsetek, praw autorskich, świadczenia usług doradczych, know-how itp.

W zakresie definicji terminu "świadczenia o charakterze niematerialnym" nie można mówić o katalogu zamkniętym. Przedmiotową stronę obowiązku sporządzenia dokumentacji stanowią:

• dokonanie określonej transakcji z podmiotem powiązanym o określonej wartości
• dokonanie zapłaty należności określonej wartości na rzecz podmiotu znajdującego się w tzw. raju podatkowym.

Wykaz krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z 11 grudnia 2000 r. (Dz.U. nr 115, poz. 1203). Podane powyżej wielkości wyrażone w euro przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zawarta została transakcja objęta obowiązkiem dokumentacyjnym. Należy przyjąć, że podane w przepisie wielkości dotyczą transakcji:

• danego rodzaju
• zawartych w danym roku podatkowym
• z jednym kontrahentem.

Ustawodawca nie określił konkretnej postaci dokumentacji podatkowej, ograniczył się jedynie do wyliczenia elementów, które powinny w niej się znaleźć (art. 9a ust. 1), a mianowicie:

1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia podjęta przez podmiot,
5. wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

W związku z powyższym, przy sporządzaniu dokumentacji należy posiłkować się:

• wskazówkami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników
• wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych

Pojęcie "ceny transakcyjne" nie posiada definicji prawnej. Należy przyjąć, że termin ten oznacza ceny towarów, usług, wartości niematerialnych oraz honorariów, stosowane we wszelkich transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, które nie odzwierciedlają rynkowej wartości transakcji, a mogą służyć do alokacji dochodu w grupie przedsiębiorstw powiązanych w celu zminimalizowania obciążenia podatkowego.

W przypadku stwierdzenia przez organ kontroli podatkowej, że między przedsiębiorstwami zostały ustalone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą przedsiębiorstwa niepowiązane, to zysk, jaki osiąga ten podmiot z tego tytułu, będzie uznany za zysk do opodatkowania. Wiążą się z tym istotne dolegliwości finansowe, takie jak ustalenie zaległości podatkowej, naliczenie odsetek zwłoki, wymierzenie sankcji karnoskarbowej.

Przygotowanie rzetelnej dokumentacji podatkowej jest właściwie jedynym sposobem obrony podatnika przed zarzutem stosowania cen transferowych w celu zaniżenia podstawy do opodatkowania. Praktycznie dokumentacja podatkowa powinna być sporządzona jako odrębny dokument i powinna przyjąć postać dwóch zbiorów danych:

• dokumentacji o charakterze stałym
• dokumentacji tworzonej na bieżąco.

Podmiot dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi lub z firmami z tzw. rajów podatkowych może nie prowadzić na bieżąco dokumentacji, o której mowa w przepisach ustawy o CIT - ma bowiem siedem dni na jej przedstawienie w przypadku wymagania postawionego przez organ podatkowy.

Każda jednostka powinna rozważyć we własnym zakresie ten problem, biorąc pod uwagę, z jednej strony, wszystkie koszty związane z prowadzeniem odpowiedniej dokumentacji, z drugiej - kwotę ewentualnej sankcji finansowej. Największe obszary ryzyk podatkowych w zakresie cen transakcyjnych obejmują:

• sprzedaż towarów,
• sprzedaż usług:
• marketingowych,
• administracyjnych,
• konsultingowych,
• sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych:
  • know-how,
  • licencji.

Przy badaniu cen transferowych organy podatkowe szczególną uwagę przywiązują do:

• zasadności i potrzeby nabywania towarów i usług od zagranicznej spółki matki
• pozorności transakcji
• cen usług
• kosztów usług zarządczych
• ustalenia właściwego poziomu odsetek od pożyczek zaciąganych pomiędzy jednostkami powiązanymi
• wynagrodzeń za prace badawczo-rozwojowe
• wynagrodzeń za nabyte wartości niematerialne i prawne.

Obowiązujące przepisy prawa podatkowego dają praktycznie nieograniczone możliwości organom podatkowym i skarbowym do dowolnej interpretacji każdej czynności na gruncie podatkowym, często to one decydują o tym, jaki był zamiar podatnika. Należy zatem przygotować się do kontroli cen transferowych przede wszystkim poprzez analizę całokształtu transakcji z podmiotami powiązanymi.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.