Doradca Podatnika 03/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Czy w trakcie postępowania podatkowego oraz podczas kontroli podatkowej istnieje możliwość zastąpienia zeznań świadka innym środkiem dowodowym?

Zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio m.in. rozdziały 1 i 11 Działu IV Ordynacji. Oznacza to, że w trakcie kontroli podatkowej stosuje się zasady ogólne wymienione w rozdziale 1 oraz zasady dowodowe regulowane w rozdziale 11.

Organy podatkowe mają prawo już w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzać dowody. Wynika to zarówno z odesłania zawartego w art. 292, jak i wprost z regulacji art. 286 § 1 o.p. W szczególności kontrolujący mają prawo przesłuchiwania świadków, kontrolowanego oraz osób upoważnionych do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracowników oraz osób współdziałających z kontrolowanym. Osoby te są obowiązane udzielić wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, lecz jedynie w zakresie wynikającym z wykonywanych czynności lub zadań.

W praktyce można bardzo często spotkać się z próbami obchodzenia przepisów regulujących bezpośredniość przeprowadzanych dowodów, a także dotyczących zapewnienia stronie czynnego udziału w tych czynnościach¹.

Z tym zagadnieniem związana jest kwestia dopuszczalności pisemnych oświadczeń zastępujących zeznania świadków. W postępowaniu kontrolnym stosuje się także zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Reguła zawarta w art. 123 o.p. sprowadza się do realizacji dwóch obowiązków:

• organ podatkowy obowiązany jest zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania
• przed wydaniem decyzji ma umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

U podstaw sformułowania takiej zasady w postępowaniu podatkowym leży to, iż postępowanie podatkowe nie jest kontradyktoryjne, a stosunek łączący podatnika z organem to stosunek administracyjnoprawny cechujący się nierównorzędnością podmiotów, oparty na władztwie². Prawidłowa realizacja zasad w toku postępowania ma dla strony charakter gwarancji procesowych, a naruszenie skutkować może uchyleniem decyzji wydanej po przeprowadzeniu takiego postępowania. Jednym z takich instrumentów mających dla strony istotne znaczenie jest właśnie poprawne realizowanie wymogów wynikających z analizowanej zasady³.


Choć prezentowany w powyższym orzeczeniu pogląd zdaje się być korzystny dla podatnika, to wydaje się, że należałoby pójść jeszcze dalej i uznać, iż każdy dowód przeprowadzony z naruszeniem zasady zapewnienia czynnego udziału strony jest dowodem prawnie niedopuszczalnym (art. 180 § 1), a zatem nie może być podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych.

Tym samym, takie dowody powinny być przeprowadzane zawsze z urzędu przez organ podatkowy4. Natomiast w pełni dopuszczalnym dowodem, a nawet wprost przewidzianym przez przepisy Ordynacji, jest pisemne oświadczenie strony.


W trakcie kontroli podatkowej kontrolujący mają prawo żądać wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli (art. 287 § 4), a po doręczeniu protokołu z kontroli kontrolowany ma prawo złożyć nie tylko zastrzeżenia, ale i wyjaśnienia (art. 291 § 1). Ponadto, jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 20 września 1990 r. (sygn. akt IIIARN 9/90), oświadczenia strony składane w postępowaniu podatkowym korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami.

Powyższe problemy ujawniają się z całą siłą w sytuacji dopuszczenia dowodu z zeznań świadka przebywającego za granicą. Przykładowo, w jednym z orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (wyrok z 25 czerwca 2004 r., sygn. akt I S.A./Łd 1355/03) przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły art. 190 o.p., regulującego obowiązek zapewnienia czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka. W tym zakresie WSA, oddalając skargę, powołał się na art. 27 sporządzonej w Kijowie 12 stycznia 1993 r.

Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994 r. nr 63, poz. 269) i przewidzianą przez to unormowanie możliwość wymiany informacji między rządami umawiających się państw. Zgodnie z uzasadnieniem zaskarżanego wyroku cyt.: "Organ podatkowy nie przesłuchiwał w charakterze świadka O.S., ale wyjaśnienia tej osoby zostały odebrane na podstawie Konwencji (...)" (przywołanej powyżej).

Natomiast w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż cyt.: "Izba Skarbowa ani też Ministerstwo Finansów nie są uprawnione do ingerowania co do sposobu pozyskiwania takich informacji". W pewnym zakresie jest to oczywiście trafna uwaga, choć zdaje się, że organy podatkowe, a także WSA, który oddalając skargę powołuje się na konwencję, zapominają o postanowieniach art. 27 ust. 2 lit. a) oraz b) konwencji, zgodnie z którym postanowienia ust. 1 tego artykułu, czyli dotyczące wymiany informacji, nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane tak, jak gdyby zobowiązywały jedno z umawiających się państw do: stosowania środków administracyjnych, które nie są zgodnie z ustawodawstwem lub praktyką administracyjną tego lub drugiego państwa, oraz udzielania informacji, których uzyskanie nie byłoby możliwe na podstawie własnego ustawodawstwa albo w ramach normalnej praktyki administracyjnej tego lub drugiego umawiającego się państwa.

W tym zakresie należy zauważyć, iż polskie przepisy regulujące postępowanie podatkowe normują kwestie związane z gromadzeniem materiału dowodowego w sprawie w art. 190 o.p., przewidując określone wymogi w tym zakresie.

Nie można więc czynić podstawą rozstrzygnięcia dowodu z zeznań świadka, który został przeprowadzony przez organ innego państwa bez możliwości czynnego udziału strony. Prowadziłoby to do pozbawienia strony jakiejkolwiek możliwości obrony jej praw.

---

1. D. Strzelec, Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym - sposób realizacji, skutki naruszenia, "Vademecum Podatkowe - Księgowe" 8/2005, s. 4 i n.
2. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 24.
3. A. Mariański (red.), D. Strzelec, T. Miłek, S. Kubiak, Podatnik w postępowaniu podatkowym, Warszawa 2006, s. 185.
4. A. Mariański, D. Strzelec, Wybrane kwestie kontroli podatkowej w aspekcie praw i obowiązków podatnika, "Prawo i Podatki" 7/2006, s. 28.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.