Doradca Podatnika 03/2007 Rachunkowość

Wiele operacji ewidencjonowanych w księgach rachunkowych, wyrażane jest w walutach obcych. Dotyczy to głównie importu i eksportu towarów lub usług, ale nie tylko. Rozliczanie różnic kursowych to nadal jeden z najtrudniejszych obszarów rachunkowości. Od 1 stycznia 2007 r. nastąpiły zmiany w przepisach podatkowych dotyczących różnic, które skomplikowały to zagadnienie.

Podmioty gospodarcze mają prawo posiadania walut obcych zgromadzonych na rachunkach bankowych bądź w kasie. Wartość tych aktywów podlega zmianom w czasie, z uwagi na wahania kursów. W walutach obcych mogą być również wyrażane inne aktywa lub pasywa jednostek, m.in. należności lub zobowiązania, także te, które są płatne w złotych, ale jako równowartość określonej kwoty euro, USD lub innej waluty obcej.

Często jednostki spotykają się z problemem różnic kursowych w przypadku rozrachunków (należności i zobowiązań) oraz środków pieniężnych na własnym rachunku dewizowym. Dewizy to pełniące funkcję płatniczą weksle, czeki, czeki podróżnicze, akredytywy, polecenia wypłat, przekazy i inne dokumenty bankowe i finansowe płatne w walutach obcych. W przypadku wyceny przychodu walut na rachunek dewizowy jednostki istnieje możliwość wyboru następujących kursów:

• kurs kupna banku obsługującego rachunek dewizowy jednostki, stosowany do wyceny wpływu należności,
• kurs sprzedaży banku z dnia zakupu walut, stosowany do wyceny zakupionych przez jednostkę walut.

Rozchód walut wycenia się według kursu sprzedaży banku obsługującego rachunek dewizowy jednostki na dzień ich rozchodu. Różnice kursowe ustala się wyłącznie na zapłaconych należnościach i zobowiązaniach. Sprzedaż lub odsprzedaż walut obcych powoduje, że przychodem jest cała kwota ich sprzedaży, a kosztem - ich wartość ustalona po kursie, po jakim nastąpił ich zakup.

Wycena i ewidencja księgowa różnic kursowych

Różnice kursowe ustala się od:

• kredytów, pożyczek, rozrachunków w walutach obcych dotyczących zakupu lub budowy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• kredytów, pożyczek, rozrachunków, środków pieniężnych, udziałów oraz papierów wartościowych (długo- i krótkoterminowych inwestycji) opiewających na waluty obce dotyczących bieżącej działalności jednostki.

Wycena różnic kursowych

Różnice kursowe na zrealizowanych w ciągu roku rozrachunkach z tytułu zakupu i budowy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oblicza się, ustalając różnicę pomiędzy średnim kursem NBP z dnia otrzymania faktury dla importu usług lub kursem z dnia otrzymania dokumentu odprawy celnej SAD dla importu składników rzeczowych a kursem z dnia zapłaty (art. 30 ust. 2 uor).


Przy wycenie rozrachunków inwestycyjnych na dzień bilansowy należy porównać kurs z dnia ich powstania ze średnim kursem określonym przez NBP. Różnica kursowa powstaje wówczas, gdy kurs kupna stosowany przez bank, z którego usług korzysta jednostka jest wyższy od kursu średniego NBP.

Różnice kursowe tego typu na zrealizowanych operacjach należy ustalać zarówno w ciągu roku obrotowego, jak również na koniec roku obrotowego, ponieważ wpływają one na wartość środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych. Trzeba podkreślić, iż różnice kursowe, zarówno dodatnie, jak i ujemne dotyczące środków trwałych w okresie realizacji nie mają wpływu na podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 uor, różnice kursowe powstałe na zrealizowanych rozrachunkach księguje się na dobro przychodów finansowych (dodatnie) lub w ciężar kosztów finansowych (ujemne). Różnice kursowe, które dotyczą kredytów i pożyczek (niedotyczących środków trwałych w budowie) ustala się, porównując (art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 30 ust. 2 pkt 1 uor):

• w ciągu roku obrotowego - kurs sprzedaży banku z dnia uzyskania kredytu lub pożyczki z kursem z dnia spłaty,
• na dzień bilansowy - kurs sprzedaży banku z dnia uzyskania kredytu lub pożyczki z kursem sprzedaży banku, z którego usług korzysta jednostka na dzień bilansowy, nie niższym jednak od średniego kursu ustalonego przez NBP na ten dzień.

Powstałe różnice kursowe związane ze spłatą kredytów i pożyczek księguje się na dobro przychodów finansowych (dodatnie) albo w ciężar kosztów finansowych (ujemne). Wartość udziałów, papierów wartościowych wycenia się według kursu, po jakim jednostka je zakupiła, jednak w wysokości nie wyższej od obowiązującego na dzień bilansowy średniego kursu ustalonego przez NBP.

W tej sytuacji można odnotować wyłącznie różnice kursowe ujemne, które księguje się w ciężar kosztów finansowych. W przypadku długoterminowych aktywów finansowych wyrażonych w walutach obcych, które wycenia się w cenach rynkowych, różnice kursowe odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (dodatnie i ujemne różnice).

Ewidencja księgowa różnic kursowych
Transakcje importowe

Transakcje importu dostaw wycenia się według zastosowanego w dokumencie odprawy celnej SAD średniego kursu NBP. W przypadku importu usług należy skorzystać ze średniego kursu NBP z dnia przyjęcia faktury. Przy imporcie towarów wartość na fakturze zakupu od zagranicznego kontrahenta, zwykle wyrażona jest w walucie obcej.

Warto zatem wiedzieć, jaki kurs powinien być stosowany dla wartości celnej, a tym samym dla ustalenia zobowiązania podatkowego w VAT. Kursy walut obcych na SAD są kursami stosowanymi w myśl przepisów uor do obliczania wartości celnej, która jest podstawą do naliczenia cła, akcyzy i VAT. Natomiast przy pozostałych transakcjach (import usług) stosuje się kurs średni NBP, ponieważ nie wystawia się dokumentu SAD.


Transakcje eksportowe Transakcje sprzedaży wycenia się według średniego kursu waluty ustalonego przez NBP na dzień dokonania transakcji, chyba że dowód odprawy celnej wyznacza inny kurs.

W praktyce średni kurs NBP stosuje się w przypadku sprzedaży usług, natomiast dla towarów i produktów stosowany jest kurs figurujący w dokumentach SAD. Otrzymaną walutę wycenia się według kursu kupna walut stosowanego przez bank dewizowy, zarówno wtedy gdy jednostka posiada rachunek dewizowy, jak również w przypadku jego braku.

Transakcję eksportową wycenia się według średniego kursu NBP z dnia otrzymania przychodu (data potwierdzona dokumentem SAD przewiezienia towaru przez granicę). Walutę otrzymaną wycenia się według kursu kupna walut stosowanego przez bank, z którego usług korzysta jednostka.


Różnice kursowe w świetle ustaw podatkowych po zmianach w 2007 roku

Nowe regulacje dotyczące ustalania różnic kursowych spowodowały zmianę art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Różnice kursowe w przychodach w 2006 r.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia uzyskania przychodu.

Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice kursowe wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu art. 12 ust. 2 ustawy o CIT i art. 14 ust. 1a ustawy o PIT).

Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych związanych z działalnością gospodarczą ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 12 ust. 2a ustawy o CIT i art. 14 ust. 1b ustawy o PIT).

Różnice kursowe w przychodach w 2007 r.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 ustawy o CIT i art. 14 ust. 1a ustawy o PIT). Przepisy art. 12 ust. 2a ustawy o CIT i art. 14 ust. 1b ustawy o PIT zostały uchylone.

Różnice kursowe w kosztach w 2006 r.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w katalogu negatywnym kosztów. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu.

Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 2 ustawy o PIT).

Koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. 1a ustawy o CIT i art. 22 ust. 1a ustawy o PIT).

Różnice kursowe w kosztach w 2007 r.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych są przeliczane na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Przepisy art. 15 ust. 1a ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1a ustawy o PIT zostały uchylone.

Różnice kursowe z kompensaty rozrachunków

Kompensata jest bezgotówkową formą regulowania zobowiązań cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami, które na podstawie zgodnych oświadczeń woli chcą zaspokoić swoje długi. Wskutek tego potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Przy kompensacie rozrachunków nie powstają podatkowe różnice kursowe.

Ustalone w drodze potrącenia różnice kursowe wpływają jedynie na wynik bilansowy jednostki. W ewidencji księgowej różnice te odnosi się w koszty lub przychody finansowe. Jeżeli potrąceniu podlegają wierzytelności wyrażone w walutach obcych, wówczas wierzytelności stanowiące przedmiot kompensaty powinny być wyceniane po niższym kursie waluty, według którego została wyceniona dana należność lub zobowiązanie.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.