Doradca Podatnika 04/2007 Rachunkowość

Beata Piotrowska
Autorka jest głównym specjalistą w Departamencie Budżetu i Finansów Urzędu Marszałkowskiego Województwa Podkarpackiego w Rzeszowie,
specjalistką ds. rachunkowości

W celu prawidłowego sporządzenia bilansu należy sprawdzić, czy wszystkie aktywa jednostki zostały prawidłowo zakwalifikowane do właściwej kategorii i wycenione zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 uor). Aktywa trwałe stanowią aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 18 uor. W bilansie grupa aktywów trwałych obejmuje takie składniki aktywów jak:

• wartości niematerialne i prawne (koszty zakończonych prac rozwojowych, wartość firmy, inne wartości niematerialne i prawne, zaliczki na wartości niematerialne i prawne),
• rzeczowe aktywa trwałe: środki trwałe (grunty, budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe), środki trwałe w budowie, zaliczki na środki trwałe w budowie,
• należności długoterminowe - od jednostek powiązanych i pozostałych,
• inwestycje długoterminowe: nieruchomości, wartości niematerialne i prawne, długoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych i pozostałych (udziały lub akcje, inne papiery wartościowe, udzielone pożyczki, inne długoterminowe aktywa finansowe), inne inwestycje długoterminowe,
• długoterminowe rozliczenia międzyokresowe: aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz inne rozliczenia międzyokresowe.

Przez aktywa obrotowe rozumie się tę część aktywów jednostki, które w przypadku:

• aktywów rzeczowych - są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy,
• aktywów finansowych - są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne,
• należności krótkoterminowych - obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, finansowych które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• rozliczeń międzyokresowych - trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Odpisy aktualizujące

Odpisy aktualizujące dotyczą wyłącznie aktywów jednostki. Korzyści ekonomiczne, wynikające z definicji aktywów mogą zostać osiągnięte nie tylko ze sprzedaży danych składników majątkowych czy otrzymania zapłaty w przypadku np. należności, ale także w wyniku zużycia na własne potrzeby jednostki np. środki trwałe poprzez amortyzację, czy pobierania z nich pożytków w postaci czynszu z najmu, odsetek od papierów wartościowych lub dywidend od udziałów lub akcji itd.

A zatem, kiedy jednostka przewiduje, że dany składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości korzyści ekonomicznych, należy dokonać odpisu aktualizującego. Gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, wówczas zachodzi trwała utrata wartości (art. 28 ust. 7 uor).

Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów, wynikającą z ksiąg rachunkowych, do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.


Odpisy aktualizujące wartość wybranych aktywów trwaŁych środki trwałe

Na podstawie art. 34 ust. 4 uor, w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z użytkowania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Wartość godziwa to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami (art. 28 ust. 6 uor).

Za cenę sprzedaży netto przyjmuje się możliwą do uzyskania cenę sprzedaży danego składnika aktywów, bez podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową (art. 28 ust. 5 uor). Ewidencja księgowa odpisów aktualizujących dotycząca środków trwałych:

1. Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych:
   

Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne" Ma konto "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych";

1. Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, których wartość była uprzednio zaktualizowana: Wn konto "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny środków trwałych" Ma konto "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych";
2. Ewentualna nadwyżka od różnicy z aktualizacji wyceny: Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne" Ma konto "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych";
3. Przywrócenie wartości (w całości lub w części) środków trwałych z powodu ustania przyczyny uzasadniającej uprzednio dokonany odpis aktualizujący: Wn konto "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych" Ma konto "Pozostałe przychody operacyjne";
4. Przywrócenie wartości środków trwałych, których wartość była uprzednio zaktualizowana: Wn konto "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych" Ma konto "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny środków trwałych";
5. Ewentualna nadwyżka, w przypadku przywrócenia wartości środka trwałego, którego wartość była uprzednio zaktualizowana: Wn konto "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych" Ma konto "Pozostałe przychody operacyjne".

Wartości niematerialne i prawne

Do wartości niematerialnych i prawnych, analogicznie jak w przypadku środków trwałych ma zastosowanie przepis art. 28 ust. 7 uor, określający trwałą utratę ich wartości. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych utrata wartości następuje w sposób planowy na skutek ich użytkowania w dłuższym okresie czasu.

Może jednak nastąpić nieplanowana utrata wartości tych aktywów, spowodowana np. czynnikami natury technicznej, zmianą polityki jednostki gdy przewiduje się, że prawa staną się nieprzydatne. Nieplanowaną utratę wartości tych aktywów odzwierciedlają odpisy aktualizujące doprowadzające wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych do jego realnej wartości.

Dokonanie odpisu aktualizującego od wartości niematerialnych i prawnych z tytułu trwałej utraty ich wartości ujmuje się: Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne" Ma konto "Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych".

Wycena bilansowa aktywów trwałych

• Wartości niematerialne i prawne na dzień bilansowy wycenia się według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 uor).
• Środki trwałe wyceniane są na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych) pomniejszonych odpisy amortyzacyjne (lub umorzeniowe w spółdzielniach mieszkaniowych), jak również odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 uor.
• Środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 2 uor).
• Zaliczki na środki trwałe w budowie wyceniane są na dzień bilansowy w wartości nominalnej.
• Stan należności długoterminowych podlegających wykazaniu w bilansie, wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności, tzn. wykazuje się je w aktywach łącznie z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka naliczyła je dłużnikowi.
• Inwestycje długoterminowe wyceniane są według cen ich nabycia lub według wartości przeszacowanej do poziomu cen rynkowych (np. w przypadku nieruchomości), pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej.
• Udzielone pożyczki wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem ostrożności, tzn. kwoty udzielonych pożyczek długoterminowych powiększa się i wykazuje w aktywach bilansu wraz z należnymi jednostce odsetkami.
• Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe wyceniane są na dzień bilansowy w wartości nominalnej, pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy.

Odpisy aktualizujące wartość zapasów w postaci materiałów i towarów

Obowiązek aktualizacji wartości materiałów i towarów wynika z zasady ostrożnej wyceny określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 uor, która nakazuje wycenę poszczególnych składników aktywów i pasywów, a zatem także i materiałów, po rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cenach (kosztach) z zachowaniem zasady ostrożności.

W odniesieniu do materiałów należy szczególnie zwrócić na to uwagę, gdyż w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość trzeba uwzględnić zmniejszenie ich wartości użytkowej, zaś w przypadku towarów - wartości handlowej.

W związku z tym konieczne jest zatem dokonanie odpowiedniego odpisu aktualizującego, doprowadzając wartość bilansową zapasów materiałów i towarów do cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania. Przepisy prawa bilansowego nie wskazują, w jakich przypadkach i kiedy ma to nastąpić.

Jednostka powinna o tym zadecydować sama i dokonać odpisu doprowadzającego wartość materiałów do realnej ceny, możliwej do uzyskania. Trzeba pamiętać, że odpisów aktualizujących wartość zapasów materiałów nie stosuje się do materiałów nieobjętych żadną ewidencją, np. których zakup jest odnoszony bezpośrednio w koszty.

Odpisy aktualizujące wartość materiałów i towarów do poziomu cen sprzedaży netto niższych od wartości w cenach nabycia lub kosztach wytworzenia, po których mają być wykazane w bilansie, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych i księguje: Wn konto "Pozostałe koszty operacyjne" Ma konto "Odpisy aktualizujące wartość materiałów (towarów)".

Wycena bilansowa aktywów obrotowych

Rzeczowe aktywa obrotowe bez względu na ich przeznaczenie i stosowane przez jednostkę metody ewidencji, wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 6 uor).

• Materiały i towary mogą być wyceniane również w cenach zakupu, jeśli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (art. 34 ust. 1 pkt 1 uor). Przy wycenie materiałów na dzień bilansowy należy uwzględnić także trwałą utratę wartości oraz zmniejszenie ich wartości użytkowej lub handlowej.
• Należności krótkoterminowe w bilansie wykazuje się w ich realnej wartości, tj. wartości niezagrożonej utratą wartości i możliwą do uzyskania przez jednostkę. Zinwentaryzowany stan należności krótkoterminowych, wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, tzn. wykazuje się je w aktywach bilansu łącznie z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka naliczyła je dłużnikowi lub jeśli odsetki należą się jej zgodnie z umową zawartą na piśmie z kontrahentem.
• Niespłacone na dzień bilansowy należności w walucie obcej wyceniane są po kursie kupna stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka, nie wyższym jednak od kursu średniego ustalonego dla danej waluty obcej przez NBP na dzień bilansowy (art. 30 ust. 1 pkt 1 uor).
• Aktywa finansowe zaliczane do inwestycji krótkoterminowych wycenia się na dzień bilansowy według ceny rynkowej albo według ceny nabycia, w zależności od tego, która z nich jest niższa.
• Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe wykazuje się w bilansie (czyli aktywuje), jeżeli spełniają kryteria przewidziane dla aktywów, zgodnie z ich definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 12 uor.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.