Doradca Podatnika 04/2007 VAT

Marek Piotrowski
prawnik
daradca podatkowy

Nabycie wszelkich praw i obowiązków w drodze sukcesji, na gruncie regulacji ustawy o VAT, nie wywołuje żadnych ujemnych skutków dla następcy prawnego. Następcy przysługują wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów powołanej ustawy o VAT, w tym w szczególności uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dokonanego przez poprzednika.

Przyjrzyjmy się najpierw ustalonym ustawą - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) zasadom następstwa prawnego. Otóż, zgodnie z art. 93a § 1 o.p., osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki osobowej niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zasada ta znajduje również zastosowanie w stosunku do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 pkt 2 o.p.).

WAŻNE Aby spółka osobowa stała się następcą prawnym osoby fizycznej, która na pokrycie swoich udziałów wnosi wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, musi ona istnieć w chwili wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 o.p., spółka niemająca osobowości prawnej wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej w zakresie wniesionego na pokrycie udziałów w spółce osobowej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Należy jednak podkreślić, iż powołane regulacje o sukcesji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e o.p.).

WAŻNE Artykuł 93e Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy osoba fizyczna wnosi swoje przedsiębiorstwo do już istniejącej spółki niemającej osobowości prawnej. Sytuacja taka będzie miała miejsce wówczas, gdy równolegle będą funkcjonowały dwa odrębne podmioty, tj. spółka cywilna i osoba fizyczna, i w tej sytuacji do istniejącej już spółki przystępuje osoba fizyczna, wnosząc na pokrycie udziału w spółce wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gostyniu z 22 lutego 2006 r., PP/443-1/06)

Powołana norma, ustalająca zasady następstwa prawnego na gruncie regulacji przepisów podatkowych, stanowi źródło wątpliwości w zakresie uznania za następcę prawnego nowo powstałej spółki niemającej osobowości prawnej.

Otóż, literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, iż spółka niemająca osobowości prawnej jest następcą prawnym (stosownie do regulacji prawa podatkowego) osoby fizycznej, która wniosła do tej spółki wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Wniosek taki uzasadnia również art. 861 § 1 kodeksu cywilnego (dalej k.c.), zgodnie z którym wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, co oznacza, iż w chwili wniesienia wkładu spółka musi istnieć. Warto przytoczyć fragment publikowanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

APORT DO SPÓŁKI OSOBOWEJ A ZAPRZESTANIE DZIAŁALNOŚCI

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jednocześnie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, iż jeśli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie zaprzestania działalności stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Niemniej, wniesienie tytułem wkładu do spółki osobowej przedsiębiorstwa (rozumianego jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa - art. 551 k.c.) skutkuje brakiem podstawy do ustalania podatku, stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, którą zgodnie z treścią art. 14 ust. 8 ustawy o VAT stanowi wartość towarów podlegających spisowi z natury. Przedmiotem przedsiębiorstwa jest bowiem zespół wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa, a te zostały wniesione tytułem wkładu.

WAŻNE Podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (podatnikiem VAT jest spółka osobowa jako następca prawny) w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej w formie wkładu na pokrycie udziałów, winien dokonać zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy o VAT.

Warto podkreślić, iż sama czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

PRAWO DO ODLICZENIA VAT NALICZONEGO Z FAKTUR POPRZEDNIKA

Podstawowym uprawnieniem podatnika płynącym z regulacji ustawy o VAT jest określone art. 86 ust. 1 prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku wynikającego z nabycia towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W efekcie kluczowym zagadnieniem jest to, czy spółce przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług w zakresie przedsiębiorstwa wniesionego przez osobę fizyczną do spółki w formie wkładu na pokrycie udziału.

Istotą następstwa prawnego, w omawianej sytuacji, jest wstąpienie spółki cywilnej (następcy prawnego) jako podatnika podatku od towarów i usług (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) w przysługujące jej poprzednikowi prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego w zakresie wniesionego w formie wkładu na pokrycie udziałów przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

WAŻNE Następca prawny nabywa uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług przez swojego prawnego poprzednika. Niemniej obniżenie wartości podatku naliczonego winno nastąpić w oparciu o stosowne regulacje ustawy o VAT, stanowiące o uprawnieniu do odliczenia podatku naliczonego bądź jego ograniczeniu lub wyłączeniu (art. 86 i 88 ustawy o VAT).

Ze względu na to, iż spółka cywilna wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o VAT, na zasadach sukcesji uniwersalnej jako następcy prawnemu, przysługuje jej także prawo do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z ostatniej deklaracji podatkowej składanej przez podatnika będącego jej prawnym poprzednikiem.

CO NA TO ORGAN Spółka cywilna wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki, jakie na gruncie przepisów o VAT przysługiwały stronie - osobie fizycznej, w sytuacji gdy wniesie ona swoje przedsiębiorstwo jako udział do spółki cywilnej. Cytowany powyżej przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powoduje zachowanie ciągłości podmiotowej. (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie z 2 lutego 2006 r., USPP/A/92/06)

PODSTAWA PRAWNA art. 93a § 2 pkt 2, art. 93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86, art. 88, art. 96 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970)

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.