Doradca Podatnika 05/2007 Podatek dochodowy

Alicja Lasek
doradca podatkowy
Supervisor Strategia
Horwath Sp. z o.o.

W działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników mogą powstać przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, związanych z korzystaniem ze składników majątkowych innych podmiotów, np. z nieruchomości lub środków transportu. Podatnik korzystający z cudzych składników majątkowych udostępnionych nieodpłatnie w prowadzonej działalności gospodarczej powinien zdawać sobie sprawę, że uzyskuje świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń i innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z ustawą o PIT.

Ustawa o CIT mówi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków - od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków - w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Według ustawy o CIT wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia oraz zgodnie z ustawą o PIT wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
• w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia

Przepisy ustaw o PIT oraz o CIT nie precyzują, co rozumie się przez nieodpłatne świadczenie, ograniczając się jedynie do sposobów i kryteriów ustalania ich wartości. W związku z tym w interpretacji tego pojęcia należy sięgnąć do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.


Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód podatkowy jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, konieczne jest również jej wykonanie.

W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę również na to, że świadczenie nieodpłatne to takie, które jest całkowicie nieodpłatne -- w związku z sytuacjami obciążania dodatkowymi świadczeniami osoby użytkującej rzecz nieodpłatnie.

Otóż bezpłatność, zgodnie z orzecznictwem NSA w tym zakresie, musi dotyczyć wszystkich elementów umowy. I tak w wyroku z 3 kwietnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 979/2000) NSA stwierdził m.in. że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić, czy treść umowy, w której brak jest oznaczenia czynszu, zawiera jedynie (i wyłącznie) obowiązek najemcy do ponoszenia kosztów związanych z faktem używania tego lokalu, w rozumieniu ponoszenia kosztów jego bieżącej eksploatacji (art. 713 kodeksu cywilnego).

W takim przypadku można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.


W wyroku z 28 maja 1995 r. (sygn. akt SA/Wr 2612/94) sąd stwierdził, że spółka nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia, jeśli zgodnie z zawartą umową obowiązana jest ponosić koszty ubezpieczenia otrzymanego majątku, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych oraz wszelkie koszty związane z prowadzeniem działalności przy użyciu objętych używaniem części majątku likwidowanego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią art. 710 kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nie oznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Należy podkreślić, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika, w sytuacji gdy spełniający świadczenie uzyskał, uzyskuje lub może otrzymać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. W związku z powyższym strony przy zawieraniu konkretnej umowy powinny w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy rzeczywiście zamierzają zawrzeć umowę użyczenia, a jeśli taki będzie ich zamiar - zakres świadczeń biorącego do używania nie powinien przekraczać zakresu zwykłych kosztów utrzymania rzeczy użyczonej.

KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW A NIEODPŁATNE KORZYSTANIE ZE SKŁADNIKÓW CUDZEGO MAJĄTKU

Biorąc pod uwagę treść przepisów regulujących prawa obowiązki stron umowy użyczenia, użytkującego obciążają koszty zwykłego używania rzeczy i utrzymania jej w stanie niepogorszonym.

Strony umowy mogą zatem nałożyć na użytkującego obowiązek regulowania określonych należności, tj. opłat za energię elektryczną, wywóz nieczystości, zużycie wody itp. Podatnik korzystający nieodpłatnie z cudzej rzeczy, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatki związane z utrzymaniem rzeczy w celu zachowania jej w stanie niepogorszonym, w tym wydatków na drobne remonty, bieżących kosztów eksploatacyjnych i wykonywania czynności faktycznych umożliwiających korzystanie z rzeczy zgodnie z jej właściwościami i przeznaczeniem.

 W sytuacji ponoszenia przez biorącego do używania należności ciążących z mocy prawa na właścicielu, mamy do czynienia z umową o charakterze odpłatnym, w której wysokość czynszu jest oznaczona nie w pieniądzach, lecz w świadczeniu innego rodzaju, występuje tu przysporzenie na rzecz właściciela rzeczy.

Takie stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w piśmie z 6 października 2003 r., sygn. nr SD-K-415/98/03, oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze w piśmie z 27 czerwca 2005 r., sygn. nr US.PD-I/415/1/92/05.

Sposób wyliczenia wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń

W przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu, jego wartość ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu. Tym samym przy ustalaniu przychodu należy odnieść się do wysokości (wartości) czynszu, jaki zostałby ustalony, gdyby lokal był przedmiotem umowy najmu.

Zasadę ww. wyliczenia wartości świadczenia stosuje się również do nieodpłatnie udostępnionego budynku osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (art. 11 ust. 2 a pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o CIT). W pozostałych przypadkach wartość nieodpłatnego korzystania z cudzych składników majątkowych, w tym również budynku, jeśli chodzi o osoby prawne, samochodu i innych rzeczy, ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania (art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT).

Przepisy podatkowe odwołują się więc do wartości rynkowej przedmiotu nieodpłatnego świadczenia. I tak np. przy nieodpłatnym udostępnieniu samochodu, przychodem powinna być wartość czynszu, który przysługiwałby w razie oddania go w najem. Ceną rynkową wartości świadczenia polegającego na udostępnieniu samochodu jest bowiem wartość czynszu z tytułu zawarcia umowy najmu.

Określając tę wartość, należy wziąć pod uwagę stan i stopień zużycia samochodu oraz okres i miejsce udostępnienia. Ustawodawca przewidział również wyjątki wyłączające z opodatkowania przychodu z nieodpłatnego korzystania ze składników cudzego majątku. I tak wyłączone z opodatkowania w ustawie o CIT jest przejęcie w nieodpłatny zarząd lub używanie środków trwałych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, otrzymanych od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Z kolei w ustawie o PIT zwolnieniu przedmiotowemu podlega wartość świadczeń w naturze i innych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn do grupy I zalicza: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów, do grupy II - zalicza zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Przy czym za rodziców uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.