MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE
Zobacz także

Umowy długoterminowe w prawie bilansowym

Beata Piotrowska
Autorka jest głównym specjalistą w Departamencie Budżetu i Finansów
Urzędu Marszałkowskiego
Województwa Podkarpackiego w Rzeszowie,
specjalistką ds. rachunkowości

Ustalając wynik finansowy, należy przestrzegać zasady współmierności przychodów i kosztów. Jest to szczególnie ważne przy długoterminowych usługach, w tym budowlanych, które nie zawsze kończą się na dzień bilansowy.

W przypadku umów długoterminowych dzień rozpoczęcia i zakończenia umowy przypada z reguły na różne okresy sprawozdawcze i lata obrotowe, co wymaga prawidłowego ujęcia przychodów i kosztów w tych okresach.

Zasada współmierności polega na tym, aby dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczyć przychody lub koszty dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2 uor).

Przychody i koszty z długotrwałych umów

Sposób ustalenia przychodów na dzień bilansowy (art. 34a ust. 1 uor) Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny.

Sposób ustalenia przychodów w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego (art. 34a ust. 2 uor) Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego - po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych - ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania.

Metody określenia stopnia zaawansowania usługi (art. 34a ust. 2 uor) Stopień zaawansowania usługi mierzy się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody:
  • udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
  • liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
  • na podstawie obmiaru wykonanych prac,
  • inną metodą - jeżeli wyrażają w sposób wiarygodny stopień zaawansowania usługi.
Przykład

Udział kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia usługi w planowanych kosztach całej umowy Pierwotny budżet kosztów (kosztorys) 20 000 zł Planowane koszty usług wymagających jeszcze wykonania 10 000 zł

Rzeczywiście poniesione koszty od czasu rozpoczęcia umowy 15 000 zł Zaktualizowany budżet 25 000 zł Stopień wykonania umowy - 15 000 zł : 25 000 zł x 100 proc. = 60 proc. ustalania cen długotrwałych usług (art. 34a ust. 3 uor)

W przypadku gdy umowa o usługę, w tym budowlaną, przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się:
  • w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku - to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku,
  • w wysokości ryczałtu - to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny.
Ustalanie przychodu w sytuacji, gdy nie można określić stopnia zaawansowania (art. 34a ust. 4 uor) Jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

Zasady zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 34b uor) Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w którym przychody te wystąpiły.

Koszty wytworzenia, które można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, zapewniając ich współmierność do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych.

Zakres kosztów wytworzenia niezakończonej usługi (art. 34c ust. 1 uor) Koszty wytworzenia niezakończonej usługi, w tym budowlanej, obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego.

Koszty poniesione przed zawarciem umowy związane z realizacją jej przedmiotu zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie w przyszłości tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiającego jest prawdopodobne.

Cena umów długoterminowych

Uor wyróżnia umowy (art. 34a ust. 3):
  • o cenach stałych,
  • o cenach ustalonych według metody "koszt plus".
W przypadku umowy o stałych cenach wykonawca zgadza się na umowną stawkę za jednostkę produkcji. Do umowy można jednak wprowadzić zapis, który umożliwi zmianę ceny.

Zmiana ceny może być spowodowana np. zmianą cen materiałów, stóp procentowych, inflacją, co należy określić w umowie.

Przykład
Firma zawarła umowę w stałych cenach o wartości 100 000 zł, która nie zawiera dodatkowych klauzul ze zmianą ceny. Koszty wykonania usługi wynosiły:
  • wariant I - 80 000 zł,
  • wariant II - 110 000 zł. Wykorzystując te założenia, można stwierdzić, że:
  1.  Zleceniodawca bez względu na poniesione koszty przez zleceniobiorcę ma zagwarantowaną stałą cenę, która wynosi 100 000 zł
  2. Wynik finansowy związany z umową osiągany przez zleceniobiorcę zależy od poniesionych przez niego kosztów
  3. Zawarcie umowy w stałych cenach bez dodatkowych klauzul może sprzyjać racjonalności ponoszenia kosztów przez zleceniobiorcę
  4. Na poziom niektórych kosztów zleceniobiorca może nie mieć wpływu, ponieważ wzrost kosztów może być związany np. z inflacją.

W przypadku umów długoterminowych, dla których cena ustalona jest metodą "koszt plus", wykonawca otrzymuje cenę w wysokości podlegających potrąceniu kosztów (koszt wytworzenia przedmiotu umowy), powiększonych o procentowy narzut zysku (liczony od kosztów) lub o stałą opłatę.

Przykład
Jednostka zawarła umowę w stałych cenach o wartości 600 000 zł. Umowa zawiera klauzulę, że może nastąpić wzrost ceny umowy w sytuacji wzrostu cen materiałów budowlanych, nie więcej jednak niż 10 proc.
Planowane koszty materiałów kształtują się na poziomie 250 000 zł. Rzeczywiście poniesione koszty wynosiły 610 000 zł, w tym koszty materiałów 265 000 zł.

Z założeń tych wynika, że: 1. Zleceniodawca zapłaci cenę wynoszącą 615 000 zł (600 000 zł + wzrost cen materiałów 15 000 zł)
2. Wynik zleceniobiorcy wyniesie 5000 zł (615 000 zł - 610 000 zł).

Przy metodzie "koszt plus" ryzykiem zleceniobiorcy może być błędna kalkulacja, w której nie uwzględni się wszystkich kosztów podlegających zwrotowi. Ponadto umowa może zawierać limit ceny, co może spowodować, że nie wszystkie koszty będą pokryte przychodami.

Ryzyko zleceniodawcy dotyczy konieczności pokrycia wszystkich kosztów powiększonych o narzut zysku bez względu na wzrost cen materiałów, stóp procentowych czy inflacji.

Przykład
Firma zawarła umowę na realizację budynku. Cena określona w umowie została ustalona metodą "koszt plus". Narzut zysku wynosi 20 proc. Rzeczywiście poniesione koszty które mogą być pokryte przez zleceniodawcę, wyniosły:
  • wariant I - 200 000 zł,
  • wariant II - 230 000 zł. Przy tych założeniach, możemy powiedzieć, że:
1. Zleceniodawca zapłaci cenę:
a) w wariancie I - 200 000 zł + 20 proc. x 200 000 zł : 100 proc. = 220 000 zł
b) w wariancie II - 230 000 zł + 10 proc. x 230 000 zł : 100 proc. = 253 000 zł.
2. Cena płacona przez zleceniodawcę zależy od wysokości poniesionych kosztów przez zleceniobiorcę.
3. Wynik zleceniobiorcy jest tym wyższy, im wyższe są poniesione przez niego koszty, które wchodzą w kalkulację ceny umowy.


Ewidencja księgowa usług długoterminowych

Przykład
Spółka z o.o. wykonała usługę projektową. Zgodnie z zawartą umową okres wykonania usługi ma przekroczyć 6 miesięcy. Ostatnia faktura końcowa ma zostać wystawiona po podpisaniu protokołu odbioru całego projektu.

Kontrahent spółki wystąpił jednak z aneksem do umowy, przedłużając ostateczny termin wykonania usługi na koniec lutego 2007 r. Czy taka sytuacja ma wpływ na bilans 2006 r.? W sytuacji przedstawionej w pytaniu, koszty wytworzenia niezakończonej usługi projektowej objętej umową długoterminową, obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego.

Rozliczenie kosztów związanych z realizacją tej usługi wyróżnia się tym, że na dzień bilansowy nie wystąpi wartość prac projektowych w toku.

Wartość tej usługi, jako niezakończonej na dzień bilansowy, należy wykazać jako przychód ustalony w wielkości proporcjonalnej do stopnia zaawansowania jej wykonania do dnia bilansowego. Zamiast wartości usług w toku wystąpi przychód i wynik finansowy w postaci zysku, jeżeli pomiar zaawansowania usługi projektowej da się wiarygodnie ustalić.

Koszty niezakończonej usługi projektowej należy ująć następująco:
1. Rzeczywiście poniesione koszty usługi, po zakończeniu każdego miesiąca:
Wn konto "Rozliczenie kosztów długotrwałej usługi projektowej"
Ma konto "Koszty usługi objętej długotrwałą umową"
2. Koszty niezakończonej usług projektowej, ustalane na dzień bilansowy w proporcji do stopnia zaawansowania tej usługi, po potrąceniu kosztów uprzednio zafakturowanych, jeżeli stopień zaawansowania usługi jest wiarygodny:
Wn konto "Koszt sprzedanej usługi projektowej"
Ma konto "Rozliczenie kosztów długotrwałej usługi projektowej"
3. Różnica między rzeczywistymi kosztami usługi a kosztami ustalonymi w proporcji do stopnia zaawansowania tej usługi, zarachowanymi na wynik finansowy, w kwocie ustalonej na dzień bilansowy:
1) nadwyżka kosztów odpowiadających stopniowi zaawansowania usługi nad rzeczywistymi kosztami jej wykonania:
Wn konto "Rozliczenie kosztów długotrwałej usługi projektowej"
Ma konto "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (bierne)
2) nadwyżka kosztów rzeczywistych nad kosztami, które odpowiadają stopniowi zaawansowania usługi:
Wn konto "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" (czynne)
Ma konto "Rozliczenie kosztów długotrwałej usługi projektowej".

Trzeba zwrócić uwagę, że wartość prac w toku wycenia się w cenie ryczałtowej, która wynika z umowy o wykonanie prac projektowych, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania.

Na dzień bilansowy na kontach "Koszty usługi objętej długotrwałą umową" oraz "Rozliczenie kosztów długotrwałej usługi projektowej" nie może pozostać saldo, ponieważ ogół kosztów należy przenieść na konto "Koszt sprzedanej usługi projektowej". Przychody z niezakończonej usługi projektowej należy ująć następująco:

1. Faktury VAT częściowe potwierdzające sprzedaż usług:
1) cena sprzedaży netto
Ma konto "Sprzedaż usług projektowych"
2) podatek VAT należny
Ma konto "Rozrachunki z US z tytułu VAT należnego"
3) należności od zleceniodawcy (nabywcy) - poz. 1a + 1b
Wn konto "Rozrachunki z odbiorcami"
2. Ustalona na dzień bilansowy różnica między wielkością przychodu, ustaloną w proporcji do stopnia zaawansowania usługi objętej długoterminową umową, a kwotą przychodów z faktur częściowych, potwierdzonych dokumentem "Pk" zaakceptowanym przez kierownika jednostki wykonującej usługę:
1) jeżeli kwota przychodów ustalana według zaawansowania usługi jest wyższa od kwoty przychodów z faktur częściowych:
Wn konto "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"
Ma konto "Sprzedaż usług projektowych"

WAŻNE
Saldo Wn na koncie "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" wykazuje się jako krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe w wierszu B.IV aktywów i nie stanowi ono jeszcze należności od zleceniodawcy usługi. Nie można go zaliczyć do usług w toku, ponieważ saldo to może zawierać zysk.

2) jeżeli kwota przychodów według stopnia zaawansowania usługi jest niższa od kwoty przychodów z faktur częściowych: Wn konto "Sprzedaż usług projektowych" Ma konto "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",.

WAŻNE
Saldo Ma konta "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" należy wykazać w pasywach bilansu w wierszu B.III.2 lit. e) "Zaliczki otrzymane na dostawy", ponieważ saldo to wyraża zafakturowane, ale jeszcze niewykonane prace dotyczące usługi, które zostały już opłacone przez zleceniodawcę i w związku z tym kwota ta traktowana jest na równi z pobraną zaliczką na poczet wykonania usługi.

Jak wynika z przykładu, przedłużenie terminu odbioru usługi projektowej do końca lutego 2007 r. nie będzie miało wpływu na wielkość wyniku finansowego za 2006 r., ponieważ w bilansie nie wystąpią koszty usługi projektowej w toku, ale przychód z wykonania tej usługi, jeżeli stopień zaawansowania na dzień bilansowy jest wiarygodny, pomimo iż usługa ta nie została w części zafakturowana.

Podstawa prawna
  •  ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.)
Beata Piotrowska
Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
Wydawnictwo TRENDY