Doradca Podatnika 05/2007 VAT

Tomasz Adamiec
Autor jest prawnikiem
w Kancelarii Doradztwa Prawnego

Problem uznania syndyka za podatnika VAT szczególną uwagę zwraca teraz, kiedy projekt ustawy o licencji syndyka znajduje się jeszcze w komisjach sejmowych. Dlatego warto zastanowić się, czy syndyk wykonujący funkcje powierzone postanowieniem sądu upadłościowego podlega opodatkowaniu VAT.

Czynności syndyka, który w postępowaniu upadłościowym wykonuje funkcje powierzone na podstawie postanowienia sądu upad-łościowego, podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych. Teza ta nie jest jednak tak oczywista, lecz spróbuję ją obronić. Spór wokół tego tematu trwa od dawna. Dlatego stanowisko zaprezentowane w tym tekście prawdopodobnie będzie jednym z wielu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Świadczeniem usług jest również świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Oznacza to, że wykonywanie pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu, nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane niezależnie. Katalog podatników VAT został wymieniony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Są nimi: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności - co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przychody uzyskiwane przez syndyka na gruncie przepisów ustawy o PIT są kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tą normą przychodami takimi są m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności.


POWOŁANIE SYNDYKA

Tryb powoływania oraz zasady wykonywania czynności przez syndyka określa ustawa - Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: ustawy). Zgodnie z art. 51 ust. 1 tej ustawy syndyk jest wyznaczany przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości (wydając postanowienie sąd działa jako organ władzy). Sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa.

Chociaż przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny.

I tak zgodnie z art. 161 oraz 179 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, pełnomocnictw procesowych oraz za zezwoleniem sędziego komisarza może zatrudniać inne osoby lub zlecić wykonanie czynności innym osobom.

WYNAGRODZENIE SYNDYKA

Sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności syndyka określony został w art. 162 prawa upadłościowego i naprawczego. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Zgodnie natomiast z art. 165 ust. 2 ustawy ostateczna wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od zakresu i uzyskanych efektów podejmowanych działań.

ODPOWIEDZIALNOŚĆ

Analizując natomiast kwestię odpowiedzialności syndyka za powierzone funkcje, należy mieć na uwadze, że czynności syndyka dotyczące masy upadłości są dokonywane w jego własnym imieniu, lecz na rachunek upadłego (art. 160 ust. 1). Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości (art. 160 ust. 2).

Ryzyko gospodarcze wszelkich czynności prawnych ponosi zatem zawsze masa upadłości. Odrębną kwestią jest odpowiedzialność syndyka za szkodę wyrządzoną nienależytym wykonaniem swoich obowiązków. Z art. 160 ust. 3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że za szkodę odpowiada syndyk.


Przyznać niewątpliwie należy, że przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli (jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny), jest obowiązany składać sądowi sprawozdania i może być w każdym czasie odwołany - nie przesądza to jednak, iż relacje zachodzące między sądem a syndykiem spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Przepisy prawa upadłościowego nie wskazują bowiem na zlecanie syndykom przez sąd dokonania określonych czynności. Sąd, powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań, nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy, np. co do miejsca i czasu jej wykonywania.

Przepisy nie regulują również zakresu odpowiedzialności sądu jako podmiotu zlecającego syndykowi dokonanie tych czynności. Dlatego nie można uznać, że charakter stosunku prawnego łączącego sądy i syndyków masy upadłości, wynikającego z przepisów prawa upadłościowego, spełnia przesłankę, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Powyższe wskazuje zatem, że czynności syndyka mieszczą się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. świadczeniu usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, a działalność syndyka wykonywana jest w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.


Należy bowiem podkreślić, że aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, muszą być spełnione niezbędne warunki, określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Jak już zatem wyżej wskazano, relacje zachodzące między sądem a syndykiem nie spełniają przesłanek, o których mowa w tym przepisie. W konstrukcji powoływania syndyka przez sąd nie jest możliwe bowiem nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie zleconych czynności głównie z uwagi na fakt, iż forma powoływania syndyka stanowi dla niego nakaz wykonania określonych czynności i na powołanej osobie, a nie na sądzie spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności.

Należy przy tym zaznaczyć, że żaden przepis prawa upadłościowego i naprawczego nie stanowi, aby to sąd jako zlecający w stosunku do syndyka ponosił za niego odpowiedzialność, czy to za działania, czy też za szkodę wynikającą z podejmowanych przez niego czynności. Tym samym należy stwierdzić, że czynności syndyka nie są pozbawione przymiotu samodzielności.


Zdaniem ministra finansów działalność syndyków spełnia definicję działalności gospodarczej z ustawy o VAT. Jest wykonywana w sposób częstotliwy, o czym świadczy chociażby posiadanie przez syndyków odpowiedniej licencji uprawniającej do wykonywania powierzonej funkcji, czy stała gotowość do podjęcia czynności.

To sąd, wyznaczając syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości, działa jako organ władzy. Mimo że syndycy działają na zlecenie sądu i uzyskują z tego tytułu wynagrodzenie zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o PIT, nie spełniają również warunków do skorzystania z innego wyłączenia z opodatkowania - przewidzianego właśnie dla wykonujących działalność osobiście.

Nie istnieje bowiem między nimi a sądem stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten wymaga, by między zlecającym a wykonującym zlecane czynności istniały więzy tworzące stosunek prawny "co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego".

W efekcie - zdaniem ministra finansów - czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego powinny być opodatkowane VAT według ogólnych zasad.

Należy stwierdzić, iż czynności wykonywane przez syndyka stanowią usługę, na co wskazuje przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ich istotą jest bowiem wykonanie pewnych czynności na zlecenie - wykonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. Świadczenie to nie jest dostawą towarów.

Jest ono także wykonywane za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną - odpłatnym świadczeniem usług. Fakt natomiast wykonywania tych czynności z nakazu władzy - sądu, z uwagi na brzmienie przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie przesądza o wyłączeniu wskazanych czynności spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT wskazać należy, że usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Jeżeli zatem istnieje osoba, która odnosi lub powinna odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem - to dane świadczenie będzie stanowiło usługę.

W postępowaniu upadłościowym syndyk w sensie materialnoprawnym działa w interesie upadłego, ale także w interesie każdego wierzyciela (co może budzić wątpliwości), gdyż na podstawie art. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze ma obowiązek prowadzić postępowanie upadłościowe tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu.

Wierzyciele są przy tym skonkretyzowani, gdyż są nimi ci, których wierzytelności zostały zamieszczone na liście wierzytelności. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że wierzyciele oraz upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności oraz nie mają wpływu na jego powołanie.

Stosownie bowiem do powoływanego już art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, świadczenie usług w tym przypadku odbywa się wobec tych osób na podstawie nakazu sądu, co wskazuje, że usługa w tym rozumieniu nie musi być świadczona jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż usługodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu.

Zatem skoro syndyk wykonuje w ramach postępowania upadłościowego czynności, w wyniku których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (choćby potencjalne), są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.