Doradca Podatnika 06/2007 Podatek dochodowy

Alicja Lasek
doradca podatkowy,
Supervisor Strategia Horwath Sp. z o.o.

Kwota pożyczki jest podatkowo obojętna i jej udzielenie lub zwrot zarówno po stronie pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy nie ma wpływu na podatek dochodowy. Oznacza to, że otrzymanie pożyczki nie wpływa na przychody, również zwrot pożyczki nie oznacza, iż można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań odnoszących się do umorzonych zobowiązań zalicza się do przychodów. Są jednak wyjątki...

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy. Z konstrukcji umowy pożyczki wynika, że jest ona umową konsensualną.

Oznacza to, że umowa dochodzi do skutku przez zgodne oświadczenie woli obu stron. Dla ważności umowy nie jest konieczne wydanie jej przedmiotu. Odpłatność umowy przybiera postać odsetek. Przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają dla pożyczki obowiązkowej formy zawarcia umowy pod rygorem nieważności (ad solemnitatem). Jeżeli wartość pożyczki przekracza 500 zł, umowa powinna być zawarta na piśmie. Zachowanie tej formy, lub nie, ma znaczenie jedynie dla celów dowodowych.

Zasady ogólne

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego kwota pożyczki jest podatkowo obojętna i jej udzielenie lub zwrot - zarówno po stronie pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy - nie ma wpływu na podatek dochodowy. Oznacza to, że otrzymanie pożyczki nie wpływa na przychody, również zwrot pożyczki nie oznacza, iż można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Na podatek dochodowy wpływa, co do zasady, nie tyle sama kwota pożyczki, co odsetki lub ich brak. Powyższa zasada wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT).


Do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek. W odniesieniu natomiast do kosztów podatkowych - nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek. Przepisy wskazanych ustaw zawierają jednocześnie rozwiązania dotyczące skutków podatkowych odsetek od pożyczki.

Odsetki stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane. Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), zgodnie z ustawą o CIT. Natomiast ustawa o PIT do przychodów nie zalicza otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek oznacza bowiem doliczenie kwoty naliczonych, lecz jeszcze niezapłaconych odsetek do kwoty ich kapitału, co pozwala na dalsze ich oprocentowanie. Po operacji kapitalizacji odsetek kwota kapitałowa jest równa sumie poprzedniej kwoty kapitałowej i skapitalizowanych odsetek. Analogiczne rozwiązania funkcjonują w odniesieniu do odsetek jako kosztów podatkowych.


Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wynika z tego, że kosztem uzyskania przychodu mogą być skapitalizowane odsetki od pożyczki.

Umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki

Umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki może nastąpić w całości lub w części. W takich sytuacjach, gdy pożyczkobiorca nie musi spłacać pożyczki, następuje to w formie zwolnienia z długu. Skutek tego zwolnienia - w postaci umorzonej kwoty pożyczki - ma miejsce wówczas, gdy oświadczenie wierzyciela dociera do dłużnika, a ten zwolnienie przyjmuje (art. 508 k.c.). Przychód po stronie pożyczkobiorcy powstanie wówczas, jeśli zwolnienie z długu nastąpiło nieodpłatnie.

Jeżeli zatem pożyczkobiorca nie spłacił pożyczki, lecz w zamian za zwolnienie z tego długu zobowiązał się do wykonania innego świadczenia, nie mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Zgodnie z ustawą o PIT, odnoszącą się do umorzonych zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne, do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z kolei do przychodów nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Oznacza to, że wartość umorzonej pożyczki związana z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu na podstawie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego oraz umorzone pożyczki z Funduszu Pracy nie stanowią przychodu.

W pozostałych przypadkach wartość umorzonych pożyczek stanowi przychód podatkowy pożyczkobiorcy. Przychodem w szczególności jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.


A zatem wartość pożyczek, których umorzenie wynika z bankowego postępowania ugodowego w rozumieniu przepisów ustawy o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub z postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na podstawie prawa upadłościowego, lub z realizacji programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, oraz wartość umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy - nie stanowi przychodu pożyczkobiorcy.

W pozostałych przypadkach wartość umorzonych pożyczek stanowi przychód podatkowy. Umorzenie pożyczki wywołuje również konsekwencje podatkowe dla pożyczkodawcy. Nie stanowi więc kosztów uzyskania przychodów kwota umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

W związku z tym kosztem uzyskania przychodów jest jednak wartość umorzonych pożyczek związanych z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu na podstawie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. W pozostałych przypadkach umorzenie pożyczki nie stanowi kosztu podatkowego (art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT: nie stanowią kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne).


Należy zaznaczyć, iż w przepisie tym jest mowa o umorzonych pożyczkach bankowych, dotyczy on zatem sytuacji, gdy pożyczkodawcą jest bank w rozumieniu przepisów prawa bankowego. Tylko umorzone pożyczki bankowe w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu lub realizacją programu restrukturyzacyjnego są kosztem uzyskania przychodów.

Natomiast umorzenie pożyczek przez jednostki inne niż banki, bez względu na podstawę umorzenia, nie stanowi dla nich kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT: nie stanowią kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne).

Umorzone odsetki od pożyczek

W przypadku umorzenia kwoty pożyczki dochodzi również do umorzenia niezapłaconych odsetek od pożyczki lub skapitalizowanych odsetek. Oznacza to, że umorzenie niezapłaconych odsetek od pożyczek nie powoduje powstania przychodu u pożyczkobiorcy, natomiast w przypadku umorzenia skapitalizowanych odsetek podatnik jest zobowiązany rozpoznać z tego tytułu przychód (jako przychód z umorzenia pożyczki).


Umorzona pożyczka jako przychód ze stosunku pracy

Umorzona pożyczka może stanowić również przychód ze stosunku pracy. Takie stanowisko reprezentują organy podatkowe w przypadku umorzenia pożyczki udzielonej pracownikowi z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (np. pismo Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 3 sierpnia 2006 r., nr IX-005/214/Z/K/06).

W piśmie tym urząd skarbowy stwierdził, iż w przypadku umorzenia pożyczki mieszkaniowej z ZFŚS przychód powstaje po stronie pracownika w momencie jej umorzenia (art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zakład pracy, jako płatnik, jest obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy i przekazania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Przychodem pracownika są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.