Doradca Podatnika 06/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Marek Michalec
Autor jest konsultantem podatkowym

Okresowe rozliczanie się z fiskusem jest jednym z szeregu powinności, jakie ciążą na przedsiębiorcy. Często w natłoku tych obowiązków zdarza się, że podatnik z różnych przyczyn - przez zapomnienie, niedbalstwo, brak środków czy też złą wolę - nie dochowuje ustawowych terminów wpłaty podatku. Rozważmy zatem, kiedy nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych może zostać uznane przez organ podatkowy za wykroczenie uporczywego niewpłacania podatku w terminie, skutkującego odpowiedzialnością z art. 57 § 1 k.k.s.?

Podatnik, po którego stronie powstał obowiązek podatkowy, powinien wpłacić należne zobowiązanie podatkowe w odpowiedniej kwocie i w określonym terminie wynikającym z ustaw podatkowych bądź z decyzji organu podatkowego, jeżeli wymiar podatku został ustalony właśnie w takiej formie. Podatnik niewpłacający należnego podatku w terminie musi liczyć się z tym, że w określonych okolicznościach może zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnej skarbowej.

Podatnik, który uporczywie nie wpłaca w terminie podatku, w myśl art. 57 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Z konstrukcji powyższego przepisu wynika zatem, że osoba, która dopuściła się uporczywego niewpłacania podatku w terminie, zagrożona jest karą grzywny określoną kwotowo, przy czym grzywna może być wymierzona w granicach od 1/10 do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia (obecnie 936 zł).

Uporczywość

Należy zwrócić uwagę, że nie ma kwalifikowanego typu tego czynu zabronionego - zawsze jest to wykroczenie. Nie ma znaczenia, jakiej kwoty dotyczy dany czyn, czyli nie jest istotne, jakiej wysokości jest zobowiązanie podatkowe. W przypadku tego czynu zabronionego, w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podatek może być już uregulowany, zapłacony w części bądź też niewpłacony w ogóle.

Istotne jest tylko to, że dany podatnik nie uregulował podatku w określonym terminie i działanie to miało charakter uporczywy. Aby zachowanie podatnika wyczerpało znamiona czynu zabronionego z art. 57 k.k.s., musi ono polegać na uporczywym niewpłacaniu zobowiązania podatkowego.

Za powszechnie przyjęty uważa się pogląd, że "uporczywość" polega na tym, iż podatnik nie wpłaca w terminie podatku jednorazowo, ale długotrwale (stan długo się utrzymujący) lub wielokrotnie (przynajmniej kilkukrotnie). Krótkotrwały i jednorazowy stan zalegania z wpłatą podatku prawidłowo zadeklarowanego nie wypełnia zatem przedmiotowych znamion czynu zabronionego z art. 57 § 1 k.k.s.


Ponadto zgodnie ze słownikiem języka polskiego, "uporczywy" oznacza niedający się łatwo wstrzymać, usunąć, zlikwidować, nieustanny, uciążliwy. Pojęcie to zawiera więc ujemną ocenę zachowania, określenie działania uporczywym odnosi się do trwania przy swoim stanowisku w okolicznościach uzasadniających jego zmianę.

Kierując Istnieje pogląd kierujący się słownikowym rozumieniem tego słowa, że dla uznania, iż niewpłacanie podatku ma charakter uporczywy, ważne jest ustalenie istnienia złej woli po stronie podatnika.

Czyn umyślny i zawiniony

Omawiając powyższe wykroczenie należy wspomnieć, że większość czynów zabronionych w kodeksie karnym skarbowym, co do zasady, można popełnić tylko umyślnie, nie inaczej jest w przypadku uporczywego niewpłacania podatku w terminie. Przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić nieumyślnie jedynie wtedy, gdy sam kodeks tak stanowi (art. 4 § 1 k.k.s.). Takie przypadki stanowią jednak wyjątek.


Zgodnie z art. 10 § 1 k.k.s., nie popełnia umyślnie czynu zabronionego ten, kto pozostaje w błędzie co do okoliczności stanowiącej jego znamię (tzw. błąd co do znamion). Błąd co do znamion może być typowym błędem zarówno co do faktu (okoliczności faktycznych, z zaistnienia których wynika popełnienie czynu zabronionego), jak i co do okoliczności będącej znamieniem czynu, ale mającej znaczenie prawne (o charakterze prawnym).


Wykroczenie z art. 57 § 1 k.k.s. może być więc popełnione tylko umyślnie i w sposób zawiniony. Przy czym obie te przesłanki muszą występować łącznie. Winę sprawcy ustala się wtedy, gdy można mu zarzucić, że w czasie swego bezprawnego i karalnego czynu nie zastosował się dobrowolnie do normy prawnej. Jeżeli sprawca czynu nie miał możliwości zastosowania się do określonej normy prawnej, nie można mówić w tym zakresie o winie.


Przedawnienie karalności

Istotną kwestią przy omawianiu odpowiedzialności karnej skarbowej jest okres przedawnienia karalności danego czynu, czyli czas, po upływie którego nie można karać sprawcy za popełnione przestępstwo lub wykroczenie. W k.k.s. termin przedawnienia karalności czynów regulują art. 44 (dla przestępstw) i art. 51 (dla wykroczeń). Karalność wykroczenia skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok.

Jeżeli w tym okresie wszczęto jednak postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego wykroczenia skarbowego ustaje z upływem dwóch lat od zakończenia tego okresu. Wracając do wykroczenia z art. 57 § 1 k.k.s., dla właściwego ustalenia daty przedawnienia tego czynu należy określić - od kiedy liczymy bieg terminu przedawnienia. Jest to o tyle istotne, że w tym przypadku zazwyczaj mamy do czynienia z zachowaniem wielokrotnym (ściśle mówiąc, zaniechaniem) sprawcy.

Powszechnie uznaje się, że czasem zaniechania jest ostatni moment, w którym sprawca mógł zachować się zgodnie z prawem, czyli w przypadku ciągu zachowań opisanych jako uporczywe niepłacenie podatku w terminie jest to ostatni możliwy termin na wpłatę podatku. Ponieważ zaś, zgodnie z art. 53 § 29, w przypadku pojęcia "kwoty niewpłaconego podatku" należy stosować przepisy dotyczące uszczuplenia i narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej, to bieg przedawnienia będzie rozpoczynał się od końca roku, w którym ten termin zaistniał (art. 51 § 1 w zw. z art. 44 § 3 k.k.s.).

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.