Doradca Podatnika 06/2007 VAT

Marek Piotrowski
Autor jest prawnikiem,
doradcą podatkowym

Zwolnienie podmiotowe a stosowanie stawki 0 proc. VAT to dwie zupełnie różne instytucje systemu VAT. Podatnik, podejmując decyzję o wyborze zwolnienia podmiotowego bądź rejestracji jako podatnik VAT czynny przy wykonywaniu czynności, dla której właściwą stawką jest 0 proc. VAT powinien rozważyć przede wszystkim ewentualne korzyści płynące z realizacji uprawnienia podatnika do obniżenia wartości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku naliczonego.

Omawiając skutki korzystania ze zwolnienia podmiotowego oraz sprzedaży opodatkowanej stawką 0 proc. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) należy zaznaczyć, iż regulacje odnoszące się do obydwu instytucji stanowią zupełnie odrębne instytucje wynikające z ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ustalono katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT, który obejmuje:

• odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport i import towarów,
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju za wynagrodzeniem,
•  wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów.
  

W efekcie, wykonywanie powyższych czynności stanowi na gruncie regulacji ustawy o VAT podstawę do ich opodatkowania z zastosowaniem właściwej stawki podatku, o ile w stosunku do konkretnej czynności obowiązujące przepisy nie przewidują zwolnienia od podatku (zwolnienie przedmiotowe) bądź podatnik nie jest zwolniony od podatku podmiotowo, albo wykonujący czynność nie jest uznawany za podatnika lub konkretna czynność została wyłączona z zakresu stosowania ustawy.

ZWOLNIENIE PODMIOTOWE

Zwolnienie podmiotowe przewidziane zostało dla podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (art. 113 ust. 1 ustawy o VAT).

Nadto podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu (wskazanych art. 5 ustawy o VAT) w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, wartości pozwalającej na stosowanie zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1, 8 i 9 ustawy o VAT).

Limit zwolnienia

Od 1 stycznia 2007 r. wspomniany limit 10 000 euro po przeliczeniu na złote wynosi 39 700 zł. Taki limit został ustalony rozporządzeniem Ministra Finansów z 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Do określenia wartości sprzedaży nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (np. usług w zakresie edukacji), a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia przy dostawie produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej bądź świadczenia usług rolniczych (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), a także działalności innej niż działalność rolnicza - do wartości sprzedaży dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej.

Natomiast w przypadku podatników: prowadzących przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzających funduszami inwestycyjnymi, agentów, zleceniobiorców lub innych osób świadczących usługi o podobnym charakterze - przez wartość sprzedaży rozumie się 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług.

Ustalenie proporcji

Należy pamiętać, że limit uprawniający do zwolnienia dotyczy całego roku podatkowego. W przypadku podatników rozpoczynających działalność w ciągu roku limit wspomnianego zwolnienia będzie niższy.

Należy w tym przypadku ustalić odpowiednią proporcję. Podatnik rozpoczynający wykonywanie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego jest bowiem zwolniony od VAT, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty limitów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży.

Utrata zwolnienia

Podatnicy, którzy korzystali ze zwolnienia VAT i przekroczą limit obrotu 10 000 euro, automatycznie tracą zwolnienie podatkowe w momencie przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega natomiast nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości.

W związku z utratą wspomnianego zwolnienia podatnik jest zobowiązany do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego (dokonuje się tego na druku VAT-R), następnie do rozpoczęcia wystawiania faktur VAT, które będą dokumentowały sprzedaż podatnika, prowadzenia ewidencji (sprzedaży oraz zakupu) dla celów VAT oraz rozpoczęcia składania deklaracji miesięcznych VAT-7 lub kwartalnych VAT-7K.

Podmioty uznane za podatników, stosownie do regulacji art. 15 ustawy o VAT, są obowiązane do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 96 ust. 1 ustawy o VAT). Niemniej z obowiązku tego, zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączeni zostali podatnicy zwolnieni od podatku stosownie do treści art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, a także podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku (w myśl art. 43 ust. 1 lub 82 ust. 3 ustawy o VAT), przy czym podmioty te mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

WAŻNE Podatnik korzystający z podmiotowego zwolnienia od podatku nie jest obowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, a fakt dobrowolnego złożenia takiego zgłoszenia skutkuje rejestracją podatnika jako podatnika VAT zwolnionego (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT).

Wskazując na istotę zwolnienia podmiotowego, warto jednak powołać art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, która ustala przypadki dostaw oraz świadczenia usług, w stosunku do których zwolnienie wyrażone art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT nie może być stosowane.

Omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw:

• wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
• towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (z wyjątkiem wskazanych art. 113 ust. 13 pkt 1 lit b ustawy o VAT),
• nowych środków transportu,
• terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.
  

Jednocześnie omawianego zwolnienia nie mogą stosować podatnicy świadczący usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa i usługi jubilerskie, a także podatnicy niemający siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju

OPODATKOWANIE WEDŁUG STAWKI 0 PROC.

Z kolei, nawiązując do istoty opodatkowania wykonywanych czynności według stawki 0 proc. należy powołać przepisy regulujące ustalenie stawki podatku. Otóż, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22 proc. (z zastrzeżeniem regulacji wyrażonych art. 41 ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1).

Tym samym regułą jest, iż podstawową podatku jest stawka 22 proc., a opodatkowanie wykonywanych przez podatnika czynności może nastąpić w oparciu o inną, obniżoną stawkę podatku jedynie w sytuacji, w której dla konkretnej czynności, przepisy przewidują taką stawkę podatku. W konsekwencji, opodatkowanie w oparciu o stawkę 0 proc. może nastąpić jedynie w stosunku do czynności, dla których obowiązujące regulacje uznają tę stawkę za właściwą.

W odróżnieniu od sytuacji, w której podatnik jest zwolniony od podatku, z uwagi na osiągany obrót (zwolnienie podmiotowe), opodatkowanie według stawki 0 proc. stanowi wykonywanie czynności opodatkowanych
Zatem podatnik jest obowiązany na mocy art. 96 ust. 1 ustawy o VAT do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej, a stosownie do treści art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego rejestruje takiego podatnika jako podatnika VAT czynnego.

ODLICZENIE PODATKU NALICZONEGO

W mojej ocenie kluczowe dla omawianej problematyki jest zagadnienie związane z podstawowym uprawnieniem podatnika VAT, czyli do odliczenia podatku naliczonego. Fundamentalną zasadą wyrażoną art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest, że w zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podatnikowi (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT).

Zatem literalne brzmienie powołanej regulacji wskazuje na związek pomiędzy uprawnieniem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

WAŻNE Zgodnie z ogólną regułą podatnik nabywa uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (z wyłączeniem sytuacji, w których uprawnienie to zostało ograniczone lub wyłączone) jedynie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, chyba że w stosunku do konkretnej sytuacji przepis szczególny przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności, która nie podlega opodatkowaniu.

W efekcie, podatnik korzystający ze zwolnienia z podatku określonego art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów lub usług, bowiem nabycie to następuje w celu wykonywania czynności, dla których podatnik jest zwolniony od podatku z uwagi na korzystanie przez niego ze zwolnienia podmiotowego.

---

Reasumując, korzystanie ze zwolnienia podmiotowego niesie ze sobą brak uprawnienia podatnika do odliczania podatku wynikającego z nabycia towarów i usług służących wykonywaniu działalności. Z kolei rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego przez podatnika, a zarazem rejestracja jako podatnik VAT czynny prowadzi do opodatkowania wykonywanych czynności stosownie do regulacji ustawy o VAT lub stosowania zwolnienia od podatku w stosunku do czynności, dla których przepisy takie zwolnienie przewidują.

Niemniej, jeżeli w myśl do obowiązujących regulacji ustawy o podatku od towarów i usług właściwą stawką dla stanowiącej przedmiot działalności podatnika czynności jest stawka 0 proc., to podejmując decyzję o wyborze zwolnienia podmiotowego bądź rejestracji jako podatnik VAT czynny, argumentem przeważającym winny być ewentualne korzyści z realizacji uprawnienia podatnika do obniżenia wartości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku naliczonego.

---

PODSTAWA PRAWNA

• art. 5, art. 15, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 art. 96 ust. 1, 3 i 4, art. 113 ust. 1, 9 i 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.)
  
• rozporządzenie Ministra Finansów z 21 listopada 2006 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 220, poz. 1604)

WAŻNE W podatku od towarów i usług istnieją dwie postaci zwolnień, tj. zwolnienie podmiotowe (z uwagi na wysokość obrotów uzyskanych przez podatnika) oraz zwolnienie przedmiotowe (z uwagi na przedmiot dostawy lub rodzaj usługi). Pierwsze ze wskazanych zwolnień opisane jest w art. 113 ustawy o VAT. Zgodnie z tą normą zwalnia się od VAT podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro (...). Do wartości sprzedaży (...) nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Drugie ze wskazanych zwolnień uregulowane jest art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 3 powyższego załącznika wymienione zostały usługi w zakresie pośrednictwa finansowego, z wyłączeniami. Wyłączeniu ze zwolnień, o których mowa, podlegają usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych. Zwolnione od VAT są usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych). Jeżeli podatnik wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od VAT, to w zakresie tym korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Nie ma on w związku z tym obowiązku liczenia limitu kwoty, której przekroczenie obliguje do stania się czynnym podatnikiem VAT. Ma on status podatnika zwolnionego z VAT, a status ten będzie mu przysługiwał tak długo, jak długo wykonywać będzie wyłącznie czynności zwolnione z VAT, bez względu na wysokość uzyskanego obrotu. Postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 19 września 2006 r. (sygn. akt PP/443-26/BP/06)

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.