Doradca Podatnika 07/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Alicja Sarna
doradca podatkowy MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

W prawie podatkowym terminy odgrywają bardzo istotną rolę. Przekroczenie terminów może pozbawić podatnika określonych praw lub narazić na niekorzystne konsekwencje - dlatego warto wiedzieć i pamiętać o najważniejszych terminach występujących w przepisach Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) nazywana bywa częścią ogólną prawa podatkowego.

Zawiera ona bowiem uregulowania prawa materialnego odnoszące się do wszystkich podatków występujących w polskim systemie prawa podatkowego, jak również formułuje zasady rządzące postępowaniem podatkowym. Ustawa ta zawiera także uregulowania dotyczące zasad ustalania terminów określonych przepisami prawa podatkowego.

ZASADY OGÓLNE

Zarówno sama Ordynacja podatkowa, jak i przepisy ustaw podatkowych i wydanych na ich podstawie rozporządzeń zawierają szereg terminów na dokonanie określonych czynności. Terminy te mogą odnosić się bądź do działań administracji skarbowej, bądź podatników (płatników, inkasentów itd.).

W niniejszym artykule odnosić się będę do podatnika, lecz zasady opisane poniżej dotyczą każdego podmiotu będącego stroną postępowania. Zanim omówimy poszczególne rodzaje terminów stosowanych w postępowaniu podatkowym, warto przedstawić ogólne zasady rządzące obliczaniem terminów.

Podstawową regułą jest, iż w sytuacji, gdy początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło (art. 12 § 1 o.p.). Końcem terminu jest zaś upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni.


Nieco bardziej skomplikowane wydają się zasady obliczania terminów w sytuacji, gdy ustawodawca nie wskazał liczby dni na dokonanie danej czynności, lecz określił termin w tygodniach, miesiącach lub latach. Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują wówczas, iż:

• terminy określone w tygodniach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim tygodniu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu - gdyby więc wyznaczono termin tygodniowy, a zdarzenie będące początkiem jego biegu miało miejsce w środę, to ostatnim dniem terminu będzie także środa,
• terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było, to w ostatnim dniu tego miesiąca - gdyby więc na dokonanie danej czynności podatnik miał miesiąc, a zdarzenie będące początkiem jego biegu miało miejsce 15 dnia, to ostatnim dniem terminu będzie także 15 dzień,
• terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było, to w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień - gdyby więc podatnik miał rok na dokonanie danej czynności, a zdarzenie będące początkiem jego biegu miało miejsce 31 marca 2006 r., to ostatnim dniem terminu będzie także 31 marca 2007 r. (art. 12 § 2-4 o.p.).

Zasadą jest również, iż w przypadku, gdy ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.


Jeżeli przed upływem terminu, czyli przed północą ostatniego dnia terminu, podatnik nada pismo w polskiej placówce pocztowej lub złoży je w polskim urzędzie konsularnym, termin będzie zachowany. Podobnie zachowany będzie termin, gdy pismo wysłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za poświadczeniem przedłożenia, do organu podatkowego lub do jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej (art. 12 § 6 pkt 1 i 2 o.p.).

PRZYWRÓCENIE TERMINU

Uchybienie terminowi do dokonania określonej czynności procesowej nie oznacza, iż czynności tej nie można już dokonać, i że termin ten minął bezpowrotnie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem możliwość przywrócenia terminu przy spełnieniu określonych warunków.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż przywrócenie terminu jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do terminów procesowych (art. 162 § 4 o.p.), a więc takich, w których strona była zobowiązana (lub uprawniona) do dokonania określonej czynności w toku postępowania. Przywrócenie terminu następuje - w drodze postanowienia - na wniosek zainteresowanego. Składając wniosek o przywrócenie terminu, podatnik powinien uprawdopodobnić fakt, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy (art. 162 § 1 o.p.).

Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 o.p.).


Jak wspomniano powyżej, sama Ordynacja podatkowa obok regulacji ogólnych dotyczących zasad ustalania terminów zawiera także unormowania określające specyficzne terminy do dokonania określonych czynności. Poniżej przedstawiam najistotniejsze z nich.

WSZCZĘCIE POSTĘPOWANIA

Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują szczególnego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Istnieją jednak regulacje, które mają wpływ na sytuację procesową podatników, stąd też warto wspomnieć także i o nich.

Przedawnienie

Przede wszystkim wszczęcie postępowania nie może nastąpić w przypadku, gdy nastąpiło już przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z chwilą bowiem upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, a tym samym nie może być skutecznie dochodzone przez organ podatkowy.

Innymi słowy w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - który, co do zasady, wynosi pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.) - organ podatkowy nie może już zweryfikować kwoty zobowiązania podatkowego. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływie terminu przedawnienia będzie zatem skutkowało koniecznością jego umorzenia ze względu na bezprzedmiotowość postępowania - (art. 208 o.p.).

Okres po kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego

Podatnicy, u których przeprowadzono kontrolę podatkową, w związku z wynikami której wszczęte zostało następnie postępowanie podatkowe, powinni szczególną uwagę zwrócić na okres, jaki upłynął pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego.

Jeżeli bowiem okres ten jest dłuższy niż trzy miesiące, a postępowanie podatkowe zakończy się decyzją wymiarową, w której efekcie podatnik będzie zobowiązany do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, będzie on uprawniony do swoistej ulgi w zapłacie odsetek za zwłokę.

Ulga ta polega na tym, że podatnik nie płaci odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej (art. 54 § 1 pkt 6 o.p.). Terminem zakończenia kontroli jest dzień doręczenia protokołu kontroli, postępowanie podatkowe zaś jest wszczynane z dniem doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu kontroli.


ŚRODKI ZASKARŻENIA

Terminami, na których dotrzymanie podatnik powinien być szczególnie wyczulony, są terminy do wniesienia tzw. zwykłych środków zaskarżenia, tj. odwołania od decyzji i zażalenia na postanowienie.

Odwołanie

Odwołanie przysługuje stronie od wydanej w pierwszej instancji decyzji organu podatkowego (art. 220 § 1 o.p.), a więc od indywidualnego aktu prawnego, który rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Jeżeli więc stronie zostanie doręczona decyzja, z której jest niezadowolona, ma ona prawo do jej zaskarżenia właśnie poprzez wniesienie odwołania.

Organem rozpatrującym odwołanie jest organ wyższego stopnia (w przypadku spraw podatkowych będzie to najczęściej dyrektor izby skarbowej lub dyrektor izby celnej - w sprawach leżących w jego właściwości rzeczowej), przy czym jest ono do tego organu wnoszone za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 223 § 1 o.p.). Termin na wniesienie odwołania wynosi 14 dni od doręczenia decyzji. Przy liczeniu terminu nie uwzględniamy dnia doręczenia decyzji.

Zażalenie

Zażalenie jest środkiem odwoławczym przysługującym od postanowienia, a więc aktu prawnego wydawanego w toku postępowania i dotyczącego wynikających w jego trakcie kwestii innych niż rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Co do zasady, zażalenie przysługuje stronie wyłącznie wówczas, gdy możliwość zaskarżenia postanowienia jest przewidziana przepisami (art. 236 § 1 o.p.). W takim przypadku termin do złożenia zażalenia wynosi siedem dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 o.p.). Zażalenie także wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który je wydał.

CZYNNY UDZIAŁ STRONY W POSTĘPOWANIU

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada czynnego udziału strony (art. 123 § 1 o.p.). Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek takiego działania, aby strona postępowania miała realnie zagwarantowaną możliwość udziału w każdej czynności procesowej, jaka dokonywana jest w toku postępowania, która to czynność może mieć wpływ na sytuację strony.

Termin przeprowadzenia dowodu

Realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest m.in. zapewnienie jej prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin (art. 190 § 2 o.p.), gdyż w trakcie jego przeprowadzania strona może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia.

Aby wypełnić ciążący na nim obowiązek, organ podatkowy jest zobowiązany do zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu przynajmniej na siedem dni przed terminem (art. 190 § 1 o.p.). Niedopełnienie obowiązku powiadomienia strony jest uchybieniem, które skutkować może uchyleniem decyzji wydanej po tak wadliwie przeprowadzonym postępowaniu.

Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego

Kolejnym obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe, którego celem jest zagwarantowanie stronie czynnego udziału w dotyczącym ją postępowaniu, jest obowiązek wyznaczenia jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.).

Termin ten winien być wyznaczony przed wydaniem decyzji, bez względu na to, w której instancji toczy się postępowanie. Od wyznaczenia powyższego siedmiodniowego terminu organ podatkowy jest zwolniony wyłącznie w przypadkach wskazanych w Ordynacji, tj.:

• w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego;
• w przypadku postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie, oraz przy umorzeniu z urzędu zaległości podatkowych, jeżeli umorzenie to następuje ze względu na uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne;
• jeżeli złożono zeznanie podatkowe przez podatników podatku od spadków i darowizn, a decyzja ma być wydana wyłącznie w oparciu o to zeznanie;
• jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony.

Do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zobowiązany jest także wówczas, gdy przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym były jedynie dowody przedstawione przez podatnika bądź w ogóle tych dowodów nie przedstawiono. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2403/04)

Uzupełnienie braków formalnych podania

Kolejnym z terminów, których dotrzymanie jest istotne dla podatników, jest termin do uzupełnienia braków formalnych podania. Zdarzyć się bowiem może, że wniosek lub inne pismo, np. odwołanie czy zażalenie, złożone przez stronę nie spełni wymogów formalnych, jakie przepisy prawa podatkowego przewidują dla danego rodzaju pisma. W takim przypadku organ podatkowy zobowiązany jest do wezwania podatnika, który wniósł podanie, do usunięcia braków formalnych tego pisma.

Konsekwencją niedochowania terminu do uzupełnienia tych braków jest pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 o.p.). Z identyczną sytuacją mamy do czynienia także wówczas, gdy strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry, chyba że za niezwłocznym rozpatrzeniem podania przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, albo wniesienie podania stanowi czynność, dla której jest ustanowiony termin zawity lub gdy podanie wniosła osoba zamieszkała za granicą.

---

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.