Doradca Podatnika 07/2007 VAT

Piotr Ostrowski
specjalsta w zakresie podatków,
od totarów i usług,
pracownik organów skarbowych

Podatnicy prowadzący działalność mieszaną, tj. opodatkowaną i zwolnioną i w konsekwencji rozliczający VAT w oparciu o tzw. strukturę sprzedaży, powinni do 26 lutego br. skorygować kwotę podatku odliczonego w ubiegłym roku. Nieco więcej czasu mają firmy, które rozliczają się kwartalnie.

Ten dodatkowy obowiązek w VAT dotyczy podatników, którzy w 2006 r. rozliczali VAT w oparciu o tzw. proporcję wstępną. Po zakończeniu roku są oni obowiązani dokonać rocznej korekty kwoty podatku naliczonego. Korekty tej dokonuje się w deklaracji VAT składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Dla podatników rozliczających się miesięcznie będzie to miało miejsce w deklaracji za styczeń, składanej do 25 lutego br. (w tym roku wyjątkowo do 26 lutego br.). Natomiast dla podatników rozliczających się kwartalnie termin ten upłynie 25 kwietnia - korekty dokonają oni w deklaracji składanej za I kwartał.

Obniżenie VAT należnego o naliczony

W podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli tylko zakup towaru lub usługi jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego faktury dokumentującej taki zakup. Natomiast gdy zakup towaru lub usługi jest związany z wykonywaniem czynności zwolnionych z podatku VAT lub czynności nieobjętych zakresem działania ustawy o VAT, to podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.


Zasadą jest, że w stosunku do towarów i usług - wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) - podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wiadomo, że u podatnika, który prowadzi sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną, występują pewne zakupy, które służą zarówno jednej, jak i drugiej sprzedaży. Zakupów takich nie można przyporządkować jednoznacznie do konkretnego rodzaju sprzedaży (np. koszty utrzymania siedziby firmy). Podatnicy prowadzący tzw. działalność mieszaną - dopiero w sytuacji, gdy dany zakup towarów lub usługi ma służyć zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym - powinni rozdzielić podatek naliczony związany z takim zakupem i odliczyć tę część związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Odliczanie podatku VAT w ciągu roku

W ciągu roku podatnik, który kupuje towary i usługi związane z czynnościami uprawniającymi do odliczenia podatku, jak i z czynnościami nieuprawniającymi do odliczenia, zakupy te rozlicza proporcjonalnie. Podatek naliczony związany z tymi zakupami odlicza proporcjonalnie.

Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Aby więc uzyskać wskaźnik proporcji, podatnik musi podzielić wartość sprzedaży uprawniającej do odliczenia (licznik) przez wartość całej sprzedaży - zarówno uprawniającej do odliczenia, jak i nieuprawniającej (mianownik).


Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku

Podatnik, który w ciągu roku prowadził tzw. działalność mieszaną i odliczał podatek naliczony według wstępnej proporcji, po zakończeniu roku jest zobowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.


Podatnik dla zakończonego roku podatkowego wylicza proporcję, biorąc pod uwagę obrót tego (zakończonego) roku i na jej podstawie koryguje już dokonane wstępne rozliczenie podatku naliczonego za cały miniony rok podatkowy.

Różnicę między kwotą przysługującą do odliczenia a kwotą, którą podatnik w ciągu roku rzeczywiście odliczył na podstawie wstępnej proporcji stosowanej przy dokonywaniu zakupów, wykazuje się w poz. 49 (korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć) części D deklaracji VAT-7, składanej za styczeń danego roku w terminie do 25 lutego. Jeżeli po zakończonym roku obliczona proporcja jest większa od proporcji wyliczonej wstępnie w ciągu roku, to kwota korekty jest dodatnia. Jeśli jednak proporcja po zakończonym roku jest mniejsza, to kwota korekty jest ujemna - zmniejsza się nam podatek naliczony.

Należy pamiętać, że ta proporcja wyliczona po zakończonym roku posłuży podatnikowi do wstępnego rozliczania podatku naliczonego przy zakupach, których nie można przyporządkować jednoznacznie do konkretnego rodzaju sprzedaży w kolejnych miesiącach następnego roku podatkowego.


Korekta roczna przy środkach trwałych

Odmiennie kształtują się zasady dokonywania korekty rocznej od nabywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Podatnik dokonuje korekty w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu dziesięciu lat. W przypadku nieruchomości korekcie corocznej podlega 1/10 kwoty podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu. Natomiast przy pozostałych środkach trwałych corocznej korekcie podlega 1/5 podatku naliczonego.




Po zakończeniu roku wyliczony wskaźnik wynosi 72 proc. Podatnik zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu. Po uwzględnieniu proporcji za 2006 r. kwota odliczenia wzrosła do 12 960 zł (18 000 zł x 72 proc.).

Podatnik jest zobowiązany dokonać korekty rocznej w wysokości 432 zł (12 960 zł - 10 800 zł = 2160 zł / 5). W poz. 48 (korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych) deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. podatnik wpisuje kwotę 432 zł.

Korekta podatku naliczonego z tytułu zakupu tego samochodu będzie dokonywana w kolejnych latach w wysokości 1/5 odliczonego podatku, z uwzględnieniem realnej proporcji obrotów obliczonej za te lata.

Zmiana przeznaczenia środka trwałego lub jego sprzedaż

W przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż środków trwałych, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika aż do końca okresu korekty. Korekta po takiej sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przypadku gdy sprzedawane środki trwałe zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi,
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w sytuacjach, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wynika z tego, że jeżeli w okresie, w którym podatnik obowiązany jest do dokonywania korekty od nabytych środków trwałych (nieruchomości - dziesięć lat, pozostałe środki trwałe - pięć lat), zmieni się przeznaczenie tego środka trwałego i w miejsce związku z tzw. działalnością mieszaną pojawi się związek z działalnością wyłącznie zwolnioną z VAT lub też wyłącznie z działalnością opodatkowaną, podatnik jest obowiązany dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego od nabycia tego środka trwałego.

Takiej korekty dokonuje się również, gdy środek trwały związany był wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną lub wyłącznie ze zwolnioną, a następnie zmieniono jego przeznaczenie i jest wykorzystywany odpowiednio do sprzedaży wyłącznie zwolnionej z VAT lub wyłącznie opodatkowanej.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.