zamknij to okno
Portale internetowe Wydawcnictwa Trendy sp. z o.o. korzystają z ciasteczek COOKIES w celu poprawnego działania statystyk GOOGLE oraz BIZON MEDIA dostarczających reklamy. Jeśli nie zgadzają się Państwo na zostawianie ciasteczek przez GOOGLE ANALYTICS prosimy o wyłączenie obsługi ciasteczek w konfiguracji Państwa przeglądarki stron internetowych i dalszą wizytę na stronie.

MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE

Wynajem pokoi gościnnych jako forma usług turystycznych - zasady opodatkowania

Wynajem pokoi gościnnych jako forma usług turystycznych – zasady opodatkowania
Turystyka to jedno z bardziej efektywnych i opłacalnych źródeł dochodów na świecie. Nie jest tajemnicą, iż są kraje czy regiony funkcjonujące w zasadzie wyłącznie dzięki niej1. Aby jednak czerpać profity z szeroko rozumianej obsługi ruchu turystycznego, działalność musi być prowadzona w miejscach spełniających określone warunki, stanowiące o istnieniu tzw. walorów wczasowych, a mianowicie warunki o charakterze naturalnym, mające znaczenie pierwotne (położenie geograficzne, klimat, walory krajobrazowe, uzdrowiskowe itd.), oraz o charakterze organizacyjnym (baza i oferta turystyczna).
W Polsce do takich terenów należą przede wszystkim tereny nadmorskie oraz górskie, a także kompleksy leśne czy miejsca zlokalizowane nad jeziorami, z uwzględnieniem również, rozwijającej się w zasadzie niezależnie od lokalizacji, sieci gospodarstw agroturystycznych. Tam właśnie w okresie natężenia ruchu turystycznego działa wiele tysięcy niewielkich firm zajmujących się jego obsługą, w szczególności w branży usług hotelarskich, gastronomicznych i handlowych, transportowych i rozrywkowych. W większości przypadków są to firmy jednoosobowe, rodzinne lub spółki osobowe. Cechą charakterystyczną tej działalności jest jej sezonowość, rozumiana jako pewna powtarzalna w czasie okresowość tej działalności2.
W niniejszym opracowaniu zajmiemy się jednym z segmentów obsługi ruchu turystycznego, jakim jest wynajem pokoi gościnnych, prowadzony na rzecz turystów, we własnych budynkach lub lokalach mieszkalnych wraz z możliwym wyżywieniem.
WYNAJEM POKOI JAKO DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZA
Wykonywanie usług w zakresie wynajmu pokoi gościnnych turystom, również w powiązaniu z wyżywieniem, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.)3, przy czym przepisów tej ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie wynajmowania przez rolników pokoi i miejsc na ustawienie namiotów, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów (art. 3 Prawa działalności gospodarczej). Oznacza to, że rolnicy prowadzący taką działalność nie są przedsiębiorcami i nie muszą zgłaszać jej do ewidencji działalności gospodarczej, skutkiem czego nie mają tu również zastosowania przepisy ustawy o usługach turystycznych (art. 1). Niewątpliwie są to rozwiązania korzystne dla rolników prowadzących tego rodzaju działalność. Natomiast pozostałe podmioty prowadzące działalność w zakresie wynajmu pokoi mają status przedsiębiorców, a działalność ta jest działalnością gospodarczą w rozumieniu prawa działalności gospodarczej.
Zakwalifikowanie wynajmu pokoi gościnnych do działalności gospodarczej ma również znaczenie, jeżeli chodzi o ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne4. Wiadomo, iż wielu pracowników samorządowych (szczególnie w gminach) bądź członków ich rodzin prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Należy jednak zauważyć, że rozwiązania przyjęte w ustawie – Prawo działalności gospodarczej czy w ustawie o usługach turystycznych nie muszą i w istocie rzeczy nie pokrywają się w całości z rozwiązaniami przyjętymi w prawie podatkowym. Rodzi to istotne skutki prawne dla podatników.
DZIAŁALNOŚĆ JAKO PRZEDMIOT OPODATKOWANIA
W ujęciu podatkowym prowadzący działalność w zakresie wynajmu pokoi gościnnych korzystają przede wszystkim z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a od 1 stycznia 2003 r. również w formie karty podatkowej, w rozumieniu rozdz. 2 i 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Ustawa ta, w zakresie jej stosowania, w sposób jednoznaczny kwalifikuje tę działalność jako pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1–2, w związku z art. 6 ust. 1, art. 23 ust. 1a). Podobnie w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Warto zauważyć, iż obie powołane ustawy formułują pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, odwołując się do definicji zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)5 (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...). Ta ostatnia regulacja formułuje pojęcie działalności gospodarczej bardzo szeroko, stanowiąc, iż jest to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 Ordynacji). Oznacza to zatem przykładowo, iż rolnik wynajmujący pokoje w ramach tzw. agroturystyki, mimo że w świetle art. 3 Prawa działalności gospodarczej nie jest to działalność gospodarcza, korzystający ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych i VAT, na żądanie klienta będzie jednak musiał wystawić rachunek potwierdzający wykonanie usługi (art. 87 § 1 i nast. Ordynacji).
Wynika z tego, iż w podatku dochodowym od osób fizycznych wynajem pokoi gościnnych, w tym również tzw. agroturystyka, lokuje się w sferze pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że w prawie działalności gospodarczej samą agroturystykę traktuje się odmiennie. Warto też odnotować, iż na przykład w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) ustawodawca, odwołując się do ogólnej definicji działalności gospodarczej, wyłączył jednak z jej zakresu między innymi wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 (art. 1a ust. 1 pkt 4, ust. 2 pkt 2). Rodzi to dla osób prowadzących tego rodzaju działalność pozytywne konsekwencje w podatku od nieruchomości, bowiem podatnicy prowadzący tego rodzaju działalność niemieszczącą się w pojęciu agroturystyki zapłacą wyższe stawki tego podatku (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) i ust. 4 ww. ustawy). Zakwalifikowanie wynajmu pokoi do działalności gospodarczej, zważywszy, że w zasadzie działalność ta prowadzona jest z wykorzystaniem lokali we własnych budynkach mieszkalnych, ma zatem znaczenie również dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnice w zakresach przytoczonych wyżej definicji działalności gospodarczej oraz pojmowania samej agroturystyki, bowiem w przypadku tej ostatniej według prawa działalności gospodarczej zaliczenie do tego obszaru jest niezależne od liczby wynajmowanych pokoi (art. 3 tej ustawy), gdy tymczasem w przypadku podatku od nieruchomości występuje ograniczenie do 5 pokoi (art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).
WYNAJEM POKOI JAKO USŁUGI HOTELARSKIE
Kolejnym etapem zlokalizowania usług w zakresie wynajmu pokoi gościnnych dla celów podatkowych jest odpowiednie zaklasyfikowanie tych usług w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Usługi te należy umiejscowić w sekcji H, dziale 55 „Usługi hoteli i restauracji”, grupie 55.2, pod poz. 55.23.13-00.00 PKWiU „Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania”. Chodzi tu o takie lokale, jak pokoje gościnne, kwatery wiejskie, domki letniskowe, apartamenty. Przy czym w sposób zdecydowany usługi te należy odróżnić od usług lokalizowanych w grupie 55.1 PKWiU „Usługi hoteli”, tj. od usług świadczonych przez hotele, motele i pensjonaty. Rozróżnienie to znajduje oparcie również w ustawie o usługach turystycznych. Stosownie bowiem do art. 36 pkt 1–3 tej ustawy hotel to obiekt posiadający co najmniej 10 pokoi, w tym większość miejsc w pokojach jedno- i dwuosobowych, świadczący szeroki zakres usług związanych z pobytem klientów, a motel to hotel położony przy drodze, zapewniający możliwość korzystania z usług motoryzacyjnych i dysponujący parkingiem, natomiast pensjonat to obiekt posiadający co najmniej 7 pokoi, świadczący klientom całodzienne wyżywienie. Warto zauważyć, iż nazwy rodzajów i oznaczenia kategorii obiektów hotelarskich, o których mowa w art. 36 i 37 ustawy o usługach turystycznych, podlegają ochronie prawnej i mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do obiektów hotelarskich w rozumieniu tej ustawy. Stąd też w wielu przypadkach, z datą wejścia w życie przepisów tej ustawy, z obiektów zniknęły oznaczenia „pensjonat” czy „motel” – zastąpiono je szyldami „willa” czy „pokoje gościnne” pod rygorem kary z art. 601 § 4 pkt 2 ustawy z 20 maja 1971 r. – Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 12, poz. 114 ze zm.).
Według ustawy o usługach turystycznych wynajem pokoi gościnnych należy zakwalifikować do usług hotelarskich, rozumianych jako krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (art. 3 pkt 8). Jednak w odróżnieniu od usług świadczonych przez hotele czy motele nie odbywa się on w obiektach hotelarskich w rozumieniu tej ustawy (art. 35 ust. 2 w zw. z art. 36), stąd też dotyczą go minimalne wymagania co do wyposażenia oraz sanitarne, przeciwpożarowe i ewentualnie inne, określone w odrębnych przepisach (art. 35 ust. 2, art. 45 pkt 4 oraz § 2 ust. 3, § 4, załącznik nr 7 – szczególnie część III – rozporządzenia Ministra Gospodarki z 13 czerwca 2001 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie – Dz.U. Nr 66, poz. 665 ze zm.), a przed rozpoczęciem działalności przedsiębiorca jest obowiązany zgłosić ten obiekt do ewidencji prowadzonej przez wójta (burmistrza, prezydenta) właściwego ze względu na miejsce położenia obiektu, w którym będą prowadzone usługi (art. 39 ust. 2, art. 38 ust. 3 ustawy o usługach turystycznych)6.
A zatem wymagania co do tej działalności, w porównaniu z działalnością pensjonatową czy hotelową, są oczywiście ograniczone, bowiem w przypadku tych ostatnich obowiązują ścisłe wymogi nie tylko sanitarne czy przeciwpożarowe, ale również w odniesieniu do wielkości i wyposażenia obiektu czy kwalifikacji personelu (art. 35 ust. 1 ustawy o usługach turystycznych), obowiązuje kategoryzacja dokonywana decyzją właściwego organu (art. 37, art. 38 ust. 4, art. 42), co jest warunkiem rozpoczęcia działalności (art. 39 ust. 1). Jest to o tyle zrozumiałe, iż wynajem pokoi gościnnych prowadzony jest z reguły we własnych budynkach czy lokalach mieszkalnych oraz zlokalizowanych w obrębie posesji domkach turystycznych, a także niekiedy w specjalnie na ten cel wybudowanych budynkach o charakterze pawilonowym. Te ostatnie są zwykle zlokalizowane na tyłach posesji, a rozkład pomieszczeń w sposób wyraźny wskazuje na przeznaczenie wyłącznie dla celów działalności gospodarczej (np. piętrowy budynek mieszczący po cztery podobnie umeblowane osobne pokoje z łazienką i osobnym wyjściem na zewnątrz), co budzi wątpliwości w kontekście nie tylko przepisów prawa budowlanego czy ustawy o usługach turystycznych, ale także w zakresie korzystania z ulgi podatkowej na budowę budynku mieszkalnego. W tym ostatnim przypadku podkreśla się bowiem, iż nawet jeżeli tego rodzaju budynek został w pozwoleniu na budowę oznaczony jako „budynek mieszkalny” bądź „budynek mieszkalny z pokojami gościnnymi”, nie ma to znaczenia dla jednoznacznie negatywnej kwalifikacji takich przypadków w przepisach o ulgach mieszkaniowych z uwagi na brak realizacji przesłanki „potrzeby mieszkaniowe podatnika”.
TRZY FORMY OPODATKOWANIA W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH
Do 31 grudnia 2002 r. usługi w zakresie wynajmu pokoi mogły korzystać z dwóch form opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie z zasad ogólnych oraz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od 1 stycznia 2003 r. oprócz tych dwóch możliwości pojawiła się trzecia – opodatkowanie w formie karty podatkowej7. Wydaje się, iż jest to związane z zamiarem uproszczenia zasad rozliczania podatników prowadzących działalność w niewielkim zakresie (w zasadzie brak obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej) oraz zmniejszenia kosztów obsługi tych podatników, czego jednak, jak się wydaje, nie udało się osiągnąć w pełni. Przyczyną tego jest choćby fakt niezrozumiałego powiązania stawki karty podatkowej w zakresie wynajmu pokoi z liczbą mieszkańców w danej miejscowości (progresja stawki w miarę jej wzrostu), gdy tymczasem powszechnie wiadomo, iż np. na terenach nadmorskich im mniejsza liczba mieszkańców, tym atrakcyjniejsze warunki pobytu, co oznacza większe zainteresowanie i wyższe ceny. Ponadto przy tak niskich stawkach karty podatkowej po potrąceniu składki na ubezpieczenie zdrowotne pozostają do zapłaty w zasadzie znikome kwoty, które mogą nie pokryć kosztów obsługi danego podatnika. Oznacza to faktyczne oderwanie sposobu ustalania stawek karty podatkowej w tym zakresie od realiów gospodarczych tej działalności. Karta podatkowa jest zatem dla podatników szansą bardzo niskiego opodatkowania, efektywnie malejącego w miarę wzrostu skali (rozmiarów) działalności. Pojawiły się również głosy, iż wprowadzenie w omawianym zakresie opodatkowania w formie karty podatkowej ma związek m.in. z konieczną przed wejściem do Unii Europejskiej restrukturyzacją np. rybołówstwa morskiego, z zamiarem wzmocnienia bazy turystycznej, jako alternatywnego źródła dochodów, przez niższe podatki.
Z uwagi na kompletność prezentacji poruszanych zagadnień oraz powiązania i różnice między poszczególnymi formami opodatkowania wynajmu pokoi pokrótce zostaną również omówione zasady opodatkowania tej działalności na ogólnych zasadach. Przy czym opodatkowaniu w formie karty podatkowej, które stanowi w zakresie wynajmu pokoi gościnnych novum, poświęcono relatywnie najwięcej miejsca.
Zasady ogólne
Opodatkowanie na zasadach ogólnych oznacza opłacanie podatku dochodowego od osób fizycznych, według skali podatkowej z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od osiągniętego dochodu, który podlega zasadniczo łączeniu z dochodami z innych źródeł (art. 9 ust. 1–2 ustawy). Zobowiązania podatkowe przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji), czego konsekwencją jest obowiązek dokonywania przez podatnika samoobliczenia podatkowego i z czym wiążą się obowiązki w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych (art. 24a ust. 1 i 4 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)8, wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek oraz dokonywania rozliczenia rocznego przez złożenie zeznania podatkowego (PIT-36) do 30 kwietnia roku następnego (art. 44 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Istnieje przy tym możliwość korzystania z ulg i odliczeń podatkowych przewidzianych przez tę ustawę. Ustawodawca zwolnił od podatku przychody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5 (art. 21 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy). A zatem w tym zakresie nie istnieje również obowiązek prowadzenia ksiąg, przy czym jeżeli liczba pokoi przekracza 5, obowiązek ten istnieje i jest realizowany w oparciu o przepisy rozdz. 3 w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Aby jednak korzystać z uproszczonych zasad prowadzenia ksiąg, powinny być spełnione następujące warunki: a) rolnik prowadzi gospodarstwo rolne, b) nie zatrudnia w nim pracowników, członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych oraz pracowników rolnych, c) wykonuje działalność gospodarczą osobiście lub z udziałem członków rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym, d) łączny przychód z tej działalności gospodarczej nie przekracza 10 000 zł w roku podatkowym.
Warto również odnotować, iż przybyłym do gospodarstwa agroturystycznego wczasowiczom można oferować również – bez konieczności zapłaty podatku dochodowego – produkty roślinne i zwierzęce pochodzące z własnej uprawy lub hodowli, niestanowiących działów specjalnych produkcji rolnej, przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt, w tym również na rozbiorze, podziale i klasyfikacji mięsa, a także rośliny zielarskie, jagody, owoce leśne czy grzyby, ze zbioru dokonywanego osobiście albo z udziałem członków najbliższej rodziny (art. 21 ust. 1 pkt 71 i 72 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Od 1 stycznia 2003 r. zmianie uległy zasady wyboru formy opodatkowania działalności gospodarczej. O ile bowiem przed tą datą, w przypadku spełniania ustawowych warunków, zasadą było opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów, o tyle obecnie zasadą jest opodatkowanie na zasadach ogólnych (art. 9a ust. 2 ww. ustawy). A zatem podatnicy kontynuujący działalność z 2002 r. (lat poprzednich), którzy korzystali z opodatkowania na zasadach ogólnych czy też ryczałtu od przychodów – chcąc pozostać na tej formie opodatkowania – nie musieli składać oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Jeżeli natomiast przykładowo korzystali z opodatkowania na zasadach ogólnych, to chcąc zmienić formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych powinni złożyć pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w terminie do 20 stycznia 2003 r.9
Istotnym elementem jest brak jakichkolwiek ograniczeń co do zakresu i rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi gościnnych. A zatem nie ma tu żadnych limitów co do liczby pokoi, usług dodatkowych (np. wyżywienie, domki turystyczne, pole namiotowe, handel), wielkości przychodów, formy prawnej prowadzenia działalności, stanu zatrudnienia czy też ograniczeń dotyczących prowadzenia równolegle innego rodzaju działalności gospodarczej. Ponadto możliwość opodatkowania rzeczywistych efektów działalności poprzez kształtowanie podstawy opodatkowania poniesionymi kosztami uzyskania przychodów czyni tę formę opodatkowania atrakcyjną dla podatników powadzących działalność gospodarczą w większych rozmiarach, ponoszących znaczne koszty tej działalności, realizujących inwestycje itd. Trzeba przyznać, iż niewielu przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wynajmu pokoi korzysta z tej formy opodatkowania, zważywszy relatywnie niskie koszty tej działalności (z wykorzystaniem bazy własnego domu czy lokalu mieszkalnego). Przy minimalnym udziale kosztów opodatkowanie w tej formie mogłoby oznaczać – w przypadku działalności większych rozmiarów – efektywne opłacanie podatku niewiele niższego niż 19 proc. czy nawet 30 proc. bezpośrednio od uzyskanego przychodu, zwłaszcza przy tendencji do likwidacji coraz większej liczby ulg i odliczeń podatkowych.
Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych
Opodatkowanie wynajmu pokoi gościnnych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oznacza opłacanie podatku według zasad określonych w rozdz. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... według stawki 17 proc. bezpośrednio od przychodów, bez potrącania kosztów uzyskania przychodów (art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 2). Podobnie jak w przypadku zasad ogólnych, zobowiązania podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych przy opodatkowaniu na ogólnych zasadach powstają z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji), z czym wiąże się szereg obowiązków, szczególnie obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...)10, wpłacania co miesiąc ryczałtu w formie „zaliczkowej”, jednak bez obowiązków deklaracyjnych w tym zakresie (art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...), dokonania rozliczenia rocznego przez złożenie zeznania rocznego (PIT-28) w terminie do 31 stycznia następnego roku (art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy), a także możliwość skorzystania z ulg i odliczeń podatkowych przewidzianych dla tej formy opodatkowania w zakresie ustawy.
Podobnie wreszcie jak w przypadku zasad ogólnych ustawodawca zwolnił z ryczałtu przychody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5 (art. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...).
Warto zauważyć wiele, sygnalizowanych już wcześniej, zmian, które zaszły w zakresie opodatkowania wynajmu pokoi w stosunku do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. W poprzednim stanie prawnym opodatkowanie ryczałtem wynajmu pokoi było wyodrębnione w grupę tzw. małego ryczałtu wraz z określonymi przychodami rolników oraz przychodami z działalności w zakresie wytwórczości ludowej i artystycznej. Stawka podatku wynosiła 3 proc. przychodów, bez prawa do innych niż składka na ubezpieczenie zdrowotne ulg i odliczeń podatkowych, z wyłączeniem możliwości prowadzenia tej działalności w formie spółki oraz ograniczeniem zakresu działalności do usług hotelarskich. Usługi te polegały na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych, w tym również takich usług połączonych z wydawaniem posiłków, jeżeli łączna liczba pokoi, w tym także w domkach turystycznych, nie przekraczała 12 (art. 6 ust. 2 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. f) oraz art. 10, 11, 13 i 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.). Z opodatkowania w formie ryczałtu nie mógł wówczas korzystać podatnik prowadzący pensjonat czy hotel (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) w związku z poz. 6 załącznika nr 2 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.).
W obecnym stanie prawnym opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych obejmuje zarówno działalność w zakresie wynajmu pokoi gościnnych, jak i działalność prowadzoną pod szyldem pensjonatu czy hotelu (motelu), i to zarówno przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, jak i przedsiębiorców prowadzących działalność w formie spółki jawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...)11, zaś istotny wzrost stawki podatku (z 3 do 17 proc.) łagodzi nieco fakt zniesienia również ograniczeń liczby wynajmowanych pokoi oraz działalności związanej (żywienie i inne usługi na rzecz gości), a także zniesienie ograniczenia w zakresie stosowania ulg i odliczeń podatkowych (obecnie pełny zakres).
Konieczne warunki
Aby skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podatnik wynajmujący pokoje musi spełnić szereg warunków ustawowych.
Po pierwsze, o czym wspomniano już wcześniej, jeżeli dotąd korzystał z innej formy opodatkowania, powinien w odpowiednim terminie złożyć pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu:
a) do 20 stycznia danego roku – w przypadku podatników kontynuujących działalność z 2002 r. (lat poprzednich), albo
b) do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż do dnia uzyskania pierwszego przychodu – w przypadku podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego.
Należy podkreślić, iż oświadczenie to składane jest w zwykłej formie pisemnej i nie istnieją jakiekolwiek urzędowe formularze w tym zakresie12, trzeba też pamiętać, aby było ono jednoznaczne i wyraźne13. Co ważne, od 1 stycznia 2003 r. raz dokonany wybór – przy spełnianiu pozostałych warunków do opodatkowania w tej formie i niedokonaniu wyboru innej formy opodatkowania – obowiązuje również w kolejnych latach podatkowych, bez obowiązku corocznego składania oświadczeń w tym zakresie. Na te właśnie regulacje warto zwrócić uwagę szczególną, są one bowiem, i z pewnością będą nadal, kanwą wielu nieporozumień i błędów popełnianych przez podatników. Przykładem takiego błędu może być sytuacja, w której podatnik korzystający w 2002 r. z opodatkowania działalności w zakresie wynajmu do 12 pokoi ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, który nie zlikwidował tej działalności i nie dokonał zmiany formy opodatkowania do 20 stycznia 2003 r., złoży przed rozpoczęciem sezonu letniego wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej (tego rodzaju błędy zdarzały się bowiem już w latach poprzednich). Urząd skarbowy wyda w tej sytuacji decyzję odmowną z racji złożenia wniosku po terminie (art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...), przy czym podatnik nie będzie miał w takim przypadku możliwości wyboru formy opodatkowania (art. 30 ust. 2 ustawy), bowiem stosownie do przepisów tej ustawy korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 17 proc.
W zakresie tej formy opodatkowania obowiązują również inne warunki, które należy spełnić, aby móc z niej korzystać. Należą do nich w szczególności:
• nieprzekroczenie w poprzednim roku podatkowym określonego pułapu przychodów, który wynosi równowartość 250 tys. euro według kursu średniego ogłoszonego przez NBP na dzień 1 października roku poprzedzającego rok podatkowy14 (art. 6 ust. 4–6 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...),
• niekorzystanie z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,
• nieosiąganie przychodów z określonych rodzajów działalności oraz
• niepodejmowanie działalności jako kontynuacji działalności małżonka (małżonków) bądź na rzecz byłych lub obecnych zakładów pracy (art. 8 ust. 1 pkt 2, 3, 5, 6 ustawy).
Mimo wymienionych warunków (których brak przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych), korzystając z opodatkowania w formie ryczałtu, można, oprócz działalności w zakresie wynajmu pokoi, prowadzić również innego rodzaju działalności opodatkowane w tej formie (z ewentualnym zróżnicowaniem stawek ryczałtu), przy czym istotnym ograniczeniem jest tu jednak brak możliwości jednoczesnego korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy). Oznacza to, że nie istnieje możliwość opodatkowania wynajmu pokoi ryczałtem i równoległego prowadzenia np. sklepu czy baru opodatkowanego w formie karty podatkowej. Tego rodzaju łączenie różnych rodzajów działalności w zakresie obsługi ruchu turystycznego jest dosyć częste.
Warto się zatem zastanowić jeszcze przed rozpoczęciem działalności, jakie skutki prawne i ewentualne ograniczenia wiążą się z zamierzonymi przez nas rodzajami działalności gospodarczej i ich formami opodatkowania. Nie ma natomiast przeszkód, by np. mąż podatniczki prowadzącej działalność handlową i gastronomiczną, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, korzystał z opodatkowania działalności w zakresie wynajmu pokoi w formie karty podatkowej. Nie ma również znaczenia w tym zakresie miejsce prowadzenia tej działalności. Przykładowo (tak jest bardzo często w praktyce) działalność ta jest umiejscowiona w ten sposób, iż budynek, w którym wynajmowane są pokoje, posiada np. dwa wydzielone na zewnątrz pomieszczenia: na niewielki sklep spożywczy oraz minibar gastronomiczny, których usługi skierowane są zarówno do gości zajmujących pokoje, jak i wczasowiczów niezakwaterowanych w pokojach. W szczególności bowiem art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..., w zakresie warunków do korzystania z karty podatkowej dotyczących braku możliwości prowadzenia poza wynajmem pokoi innej pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczy podatnika prowadzącego tę działalność, nie zaś innych osób. Natomiast art. 25 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, wyłączający możliwość prowadzenia działalności przez małżonka, dotyczy działalności w tym samym, a nie jakimkolwiek zakresie.
Wreszcie nie sposób pominąć faktu, iż od 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie wynajmu pokoi w formie ryczałtu powoduje utratę możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania małżonków (osób samotnie wychowujących dzieci) w trybie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 8). Może to mieć istotne znaczenie, gdy drugi małżonek osiąga znaczne dochody na ogólnych zasadach (np. w ramach stosunku pracy czy działalności wykonywanej osobiście) – o czym dalej.
Kiedy niższa stawka
Na zakończenie warto również wskazać na pojawiającą się praktykę obchodzenia konieczności stosowania 17-proc. stawki ryczałtu w zakresie wynajmu pokoi poprzez zawieranie np. z biurami turystycznymi umów najmu o wartości poniżej równowartości 4 tys. euro, z których przychody również podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu (art. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...). Na podstawie takiej umowy wynajmujący udostępnia, za określoną w umowie kwotę, np. 10 pokoi gościnnych na kilka miesięcy. W tej sytuacji wydzierżawiający jest uznawany za osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej i opodatkowuje uzyskiwane przychody według stawki 8,5 proc., nie zaś 17 proc. (!) (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...), jeżeli zaś wartość przychodów z najmu wynika z umowy zawartej w formie pisemnej, zwolniony jest z obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów (art. 15 ust. 3 tej ustawy). Trzeba jednak pamiętać, iż w takim wypadku nie wchodzi w grę np. żywienie osób zamieszkujących w wynajmowanych pokojach.
Organy podatkowe mają oczywiście prawo do zbadania, czy zawarta umowa nie ma na celu obejścia prawa, co obecnie uzyskało sankcję ustawową (art. 24a i 24b Ordynacji). Konsekwencje zastosowania tych regulacji mogą mieć poważne skutki ekonomiczne dla podatnika. Przykładowo, jeżeli okaże się, iż umowa miała charakter pozorny (w tej sytuacji byłaby to pozorność kwalifikowana), a podatnik nie prowadził ewidencji, bowiem niezasadnie opodatkowując przychody według stawki 8,5 proc. zamiast 17 proc., również niezasadnie korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 15 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... – grozi mu wymiar podatku według stawki 75 proc. (art. 17 ust. 2 tej ustawy).
Karta podatkowa
Od 1 stycznia 2003 r. podatnicy prowadzący wynajem pokoi mogą korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, charakteryzującego się inną niż omówione wcześniej techniką opodatkowania, bowiem w przypadku karty podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji urzędu skarbowego i jest ustalane przez ten urząd (art. 30 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji). Decyzja ta przyznaje jednocześnie prawo do korzystania z tej formy opodatkowania i wydawana jest zawsze na cały rok podatkowy bądź, w przypadku gdy jej rozpoczęcie następuje w trakcie roku podatkowego, na okres od daty wskazanej we wniosku do 31 grudnia danego roku, mimo iż działalność w zakresie wynajmu pokoi jest prowadzona np. tylko w sezonie. Co więcej, decyzja ta jest wydawana zwykle wtedy, kiedy podatnik już prowadzi działalność, a więc działa w tym zakresie wstecznie15.
Karta podatkowa jest więc szczególną, mającą charakter wyjątku od zasady opodatkowania na zasadach ogólnych, i uprzywilejowaną formą opodatkowania dochodów niektórych podatników16 świadczących przede wszystkim usługi na rzecz ludności. Nie ustala się tutaj podstawy opodatkowania, nie występuje skala podatkowa, wysokość podatku wynika z treści ustawy i w zasadzie jest znana podatnikowi z góry, przed rozpoczęciem działalności. Sama wysokość podatku jest ustalana przez ustawodawcę w oparciu o tzw. znamiona zewnętrzne, takie jak np.: liczba mieszkańców w miejscowości, w której jest wykonywana działalność gospodarcza, czy liczba zatrudnionych pracowników oraz rodzaj wykonywanej działalności. Stąd też rzeczywiste wyniki gospodarowania są bez znaczenia, co oznacza premiowanie w szczególności podatników osiągających wyniki lepsze od przeciętnych, obciąża zaś ponad przeciętną miarę tych, którzy osiągają wyniki gorsze od przeciętnych. Ten system ustalania zobowiązania powoduje również, iż podatnicy opłacający podatek w formie karty podatkowej zwolnieni są z szeregu obowiązków, o czym będzie mowa dalej17.
Stawka podatku
Opodatkowanie wynajmu pokoi w tej formie oznacza comiesięczne opłacanie podatku wg stawki wyznaczonej w decyzji urzędu skarbowego, na podstawie części XII załącznika nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... „Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej – Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1a ustawy”, w zależności od liczby mieszkańców w miejscowości, w której jest prowadzony wynajem.
Stawki karty podatkowej przy wynajmie pokoi są wyrażone wartościowo i określone „widełkowo”, stąd ich określenia w danym, konkretnym przypadku, uwzględniając warunki działalności, dokonuje urząd skarbowy w toku postępowania podatkowego18. Z reguły – z uwagi na znaczną liczbę podatników opodatkowanych w tej formie – reguły te są ustalane zbiorczo, według lokalnie ustalonych kryteriów, trudno byłoby bowiem indywidualizować i tak stosunkowo niskie stawki karty podatkowej dla poszczególnych przypadków. Z drugiej jednak strony powoduje to kolizję z indywidualnym i konkretnym charakterem decyzji wymierzającej podatek w tej formie. Na przykład podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi w Dębkach czy Rewalu zapłaci w wersji zasadniczej maksymalnie 110 zł, a minimalnie – 50 zł miesięcznie, co przy wynajmie np. 10 pokoi jest kwotą doprawdy znikomą. Jeżeli bowiem przyjąć, iż w 2003 r. sezon letni będzie trwał 45 dni, 10 pokoi to 30 miejsc noclegowych w cenie 25 zł za miejsce. Przychód za ten okres wyniesie więc 33,75 tys. zł (!).
Warto przy tym pamiętać, iż po opłaceniu składki na ubezpieczenie zdrowotne może się okazać, iż podatek do zapłaty w ogóle nie wystąpił (art. 31 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...). Możliwe są przy tym zarówno zwyżki, jak i obniżki stawek podatkowych, w rozpiętości do maksymalnie 50 proc. w obie strony, na wniosek podatnika lub z urzędu, których przesłanką zastosowania jest oczywista (obiektywna) nieodpowiedniość stawek przewidzianych w tabeli w relacji z rozmiarami działalności. Taka sytuacja wystąpi na przykład, gdy podatnik wynajmuje jeden pokój o niskim standardzie położony poza strefą zainteresowania turystów.
Podkreślenia wymaga, iż stawka podatku jest w zasadzie niezależna od liczby pokoi, co potwierdza również formuła wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej, w którym nie wymaga się od podatników wskazania liczby wynajmowanych pokoi (byle nie przekraczała 12). W przypadku wynajmu pokoi stawki karty podatkowej są niezwykle korzystne, promujące tych podatników, którzy na tej samej maksymalnej dopuszczalnej bazie opodatkowania potrafią osiągnąć maksymalny zysk. Czynnikiem powodującym wzrost atrakcyjności tej formy opodatkowania w przypadku wynajmu pokoi jest fakt, iż w całym regionie nadmorskim działalność w zakresie wynajmu pokoi koncentruje się w zasadzie w miejscowościach o liczbie mieszkańców do 5 tys., co w praktyce oznacza opłacanie najniższych z możliwych stawek podatku. Za mieszkańców nie uznaje się przy tym przybywających do danej miejscowości na wypoczynek turystów. Jeżeli zatem podatnik prowadzi działalność w miejscowości do 5 tys. mieszkańców trzy miesiące w roku (czerwiec–sierpień), wynajmując 12 pokoi, po potrąceniu składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaci podatek za ten okres maksymalnie niewiele ponad 30 zł, zakładając zaś możliwą maksymalną zwyżkę stawki najwyższej – niewiele więcej niż 200 zł (art. 27 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...). Jeżeli zaś podatnik wynajmuje np. 12 pokoi trzyosobowych, w cenie 20 zł za pokój od osoby, przez trzy miesiące (przyjmując nawet efektywne wykorzystanie pokoi na poziomie 60 proc., co oznacza ok. 58 dni) i uzyska w tym okresie przychód rzędu 41 760 zł (12 x 3 x 58 x 20) – trudno nie dostrzec, iż w tej sytuacji propozycja opodatkowania w formie karty podatkowej jest więcej niż korzystna.
Ustawowe ograniczenia
W odróżnieniu jednak od poprzednio omówionych form opodatkowania, nie każda działalność w zakresie wynajmu pokoi gościnnych może korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, lecz jedynie ta, która mieści się w ramach zarysowanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym... Te nieprzekraczalne granice to działalność w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 (art. 23 ust. 1a ustawy oraz część XII załącznika nr 3 do tej ustawy). A zatem nie ma możliwości skorzystania z tej formy opodatkowania w przypadku prowadzenia pensjonatu czy hotelu (motelu), wynajmowania pokoi gościnnych powyżej 12 czy też żywienia osób innych niż te, którym wynajmuje się pokoje. Ponadto działalność tę można prowadzić wyłącznie jako przedsiębiorca będący osobą fizyczną (art. 23 ust. 1a ustawy), zatrudnienie zaś nie może przekraczać dwóch pracowników lub dwóch pełnoletnich członków rodziny, nie wyłączając małżonka (pkt 2 objaśnień do części XII tabeli). Konsekwencją wspomnianej wcześniej ścisłej wykładni przepisów regulujących opodatkowanie w formie karty podatkowej jest m.in. brak możliwości korzystania z tej formy opodatkowania, gdy działalność spełniająca wszelkie pozostałe warunki do tego opodatkowania jest prowadzona w dwóch różnych miejscowościach (brak ograniczeń w tym względzie w ramach jednej miejscowości), przy czym miejscowości nie należy mylić np. z gminą, powiatem czy terenem administracyjnym miasta.
Prócz zarysowanych wcześniej wymogów, obowiązują tu również ogólne warunki korzystania z tej formy opodatkowania, a mianowicie:
• zakaz zatrudniania pracowników w innej formie niż umowa o pracę (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy),
• nieprowadzenie innej działalności gospodarczej (art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy),
• nieprowadzenie działalności w tym samym zakresie przez małżonka, i to niezależnie od formy opodatkowania tej działalności (art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy).
To ostatnie ograniczenie jest szczególnie kłopotliwe, zważywszy, iż w okresie do 31 grudnia 2002 r., jeżeli małżonkowie posiadali np. 16 pokoi, by móc korzystać z niezwykle korzystnego opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów w wysokości 3 proc, dzielili liczbę pokoi między siebie – każde z nich zgłaszało działalność oddzielnie w taki sposób, by u żadnego z nich łączna liczba pokoi nie przekraczała 12. Obecnie w przypadku korzystania przez jedno z małżonków z karty podatkowej nie jest to możliwe, bowiem – stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy – fakt prowadzenia przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie wyklucza możliwość opodatkowania w tej formie. A zatem chcąc opodatkować wynajem wymienionych pokoi w formie karty podatkowej, trzeba byłoby zrezygnować z wynajmu czterech z nich bądź wynajmować wszystkie, lecz wówczas płacić podatek ryczałtowy według stawki 17 proc. albo na zasadach ogólnych według stawek 19, 30 lub 40 proc. od dochodu.
Pojawiły się zatem próby obejścia powyższych ograniczeń przez wykorzystanie istniejącego już od dwóch lat sposobu polegającego na zarejestrowaniu działalności w zakresie wynajmu pokoi przekraczających limit 12 na członka rodziny innego niż małżonek. „Metoda” ta, jak dotąd, służyła jedynie obejściu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo jedno z małżonków zgłasza wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej z tytułu wynajmu 12 pokoi, a pozostałe cztery pokoje w tym samym budynku opodatkowuje, również w formie karty podatkowej, np. syn. Przy czym – stosownie do art. 16 tej ustawy – za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości.
Jeżeli jednak właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele określonej działalności w interesie publicznym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. A zatem w zakresie omawianego przykładu właściciel (małżonkowie) nie ustala wartości czynszowej dla celów podatkowych i nie odprowadza podatku z tytułu przychodów z nieruchomości, bowiem używa jej na potrzeby członków rodziny (syn). Z drugiej strony, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2–2b tej ustawy, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn19 – przy czym wyjątek ten funkcjonuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. W omawianym przypadku zatem, skoro świadczenie otrzymane od rodziców mieści się w zakresie wyjątku, o którym mowa w tym przepisie, również u syna przychód nie wystąpi.
Niebezpieczeństwo zawarcia pozornej umowy
Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż zawarcie np. pozornej umowy z członkiem rodziny tylko dla celów skorzystania przez podatnika z opodatkowania całości wynajmowanych pokoi w formie karty podatkowej wbrew ustawie (pozorność zwykła) może zostać ujawnione na podstawie stosowania art. 24a i 24b Ordynacji). Konsekwencją tego ujawnienia będzie w szczególności:
a) zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... w związku z art. 258 § 1 pkt 3, § 2–3 Ordynacji, ze skutkiem od daty doręczenia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, zarówno w stosunku do podatniczki, jak i jej syna,
b) konieczność opodatkowania całości przychodów podatniczki (z uwzględnieniem uzyskanych „na jej konto” przez syna) na zasadach ogólnych, z szacowaniem podstawy opodatkowania lub wysokości straty, a jeżeli sytuacja ma miejsce w trakcie roku podatkowego, w którym korzysta się z karty podatkowej – obowiązek założenia przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 40 ust. 2 pkt 1–2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... oraz art. 23 § 1 pkt 3, art. 24 § 2 Ordynacji),
c) ewentualna odpowiedzialność podatkowa syna, w trybie i na warunkach art. 113 Ordynacji,
d) ewentualna odpowiedzialność karna skarbowa w zakresie firmanctwa (art. 55 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy – Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.).
Zawiadomienie o opodatkowaniu w formie karty
Aby uzyskać możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, niezbędny jest wniosek podatnika złożony w terminie bądź do 20 stycznia danego roku, bądź przed rozpoczęciem działalności – w przypadku podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku (art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...).Termin ten ma charakter materialnoprawny20, co oznacza, że nie podlega przywróceniu w trybie art. 162 i 163 Ordynacji, choć na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem lub interesem publicznym, organ podatkowy może ten termin odroczyć (art. 48 § 1 pkt 3 Ordynacji). Jeżeli zatem w 2002 r. podatnik prowadził wynajem np. trzech pokoi i zamierzał skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, termin złożenia wniosku w jego przypadku upłynął 20 stycznia 2003 r. Wniosek ten składa się na formularzu PIT-16 „Deklaracja w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej”21 i uiszcza opłatę skarbową (5 zł). Przy czym złożenie wniosku w niewłaściwej formie (np. na zwykłej kartce papieru, na której wyrażono wolę opodatkowania w formie karty podatkowej) nie pozbawia podatnika prawa do karty podatkowej, bowiem organ podatkowy ma w tej sytuacji obowiązek wezwać podatnika do usunięcia braków w podaniu (art. 168 § 2, art. 169 § 1 Ordynacji) pod rygorem pozostawienia sprawy bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 Ordynacji).
Obowiązki podatnika
Podatnicy są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych i deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, mają jednak obowiązek wydawania, na żądanie klienta, rachunków i faktur oraz przechowywania w kolejności numerów ich kopii w ciągu pięciu lat podatkowych (art. 24 ust. 1, art. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...). Warto jednak zauważyć, iż podatnicy, po raz pierwszy składający wniosek o opodatkowanie w tej formie, mają obowiązek prowadzenia ksiąg i rozliczania się na zasadach ogólnych do czasu doręczenia decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej, jednak nie dłużej niż cztery miesiące (art. 24 ust. 2 ustawy.). Przy czym w przypadku wynajmu pokoi gościnnych – z uwagi na sezonowość tej działalności – jeżeli wniosek o opodatkowanie w tej formie zostanie złożony do 20 stycznia danego roku, obowiązki te w wielu przypadkach nie muszą być z reguły realizowane, bowiem podatnicy otrzymują decyzje przed sezonem letnim, a do tego czasu w zasadzie nie osiągają przychodów. Natomiast w zakresie karty podatkowej podatnik ma obowiązek, oprócz miesięcznych wpłat podatku, złożyć po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 31 stycznia roku następnego, „Deklarację o wysokości składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej i odliczonej od karty podatkowej w poszczególnych miesiącach roku podatkowego” – PIT-16A. Ponadto w przypadku zatrudniania pracowników wynajmujący pokoje mają obowiązek prowadzenia ewidencji zatrudnienia22 oraz karty przychodów pracowników23.
Brak możliwości wspólnego rozliczenia
Nie sposób wreszcie pominąć faktu, iż od 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie wynajmu pokoi w formie karty podatkowej – analogicznie do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – powoduje utratę możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania małżonków (osób samotnie wychowujących dzieci) w trybie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 6 ust. 8 tej ustawy). W tej sytuacji osiąganie np. przez małżonka podatnika dochodów ze stosunku pracy lokujących się w drugim czy trzecim progu tabeli z art. 27 ust. 1 ww. ustawy może prowadzić do konieczności poniesienia kosztów znacznej dopłaty podatku. Stąd też w praktyce podatnicy wynajmujący niewielką liczbę pokoi decydują się na opodatkowanie na zasadach ogólnych. Trzeba jednak pamiętać, iż przy kalkulacji zysków i strat w omawianej sytuacji należy uwzględnić fakt wysokiej zyskowności tego rodzaju usług (sięgającej niekiedy 80 proc. i więcej) oraz wiążącą się z tym konieczność odprowadzania do urzędu skarbowego VAT.
Przerwa w działalności
Jak już wskazano, podatek w formie karty podatkowej ustala się ogólnie na cały rok podatkowy. Nie oznacza to jednak, że trzeba go płacić niezależnie od tego, czy się tę działalność prowadzi, czy też nie. Częstokroć zatem zdarzały się przypadki, gdy podatnik, który złożył wniosek o opodatkowanie w formie karty podatkowej jeszcze w styczniu 2003 r., zamierzając prowadzić działalność w zasadzie tylko w okresie kilku miesięcy podczas lata, odwoływał się od pozytywnej dla siebie decyzji tylko dlatego, iż formułę rocznego obowiązywania decyzji w tej sprawie przyjmował jako obowiązek comiesięcznego płacenia podatku niezależnie od faktycznego prowadzenia działalności. Należy zatem podkreślić, iż uwzględnieniu okresów nieprowadzenia działalności służy instytucja przerwy w działalności. W przypadku bowiem zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia (art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...). Jednak gdy przerwa w prowadzeniu działalności została spowodowana chorobą, podatnik zawiadamia właściwy urząd skarbowy o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego, w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie (art. 34 ust. 2 ww. ustawy.). Warto zauważyć, iż w braku zawiadomienia bądź jeżeli zostanie ono dokonane po terminie, fakt rzeczywistego trwania przerwy nie ma znaczenia. Odmowa uwzględnienia przerwy następuje w drodze decyzji24. Niestety, jak się wydaje, przepisy nie uwzględniły przypadków, w których przerwa w działalności rozpoczyna się np. w niedzielę lub w trakcie świąt.
Na tle omawianego przepisu trwają ożywione dyskusje w kontekście warunków niezbędnych dla prawnej skuteczności zawiadomienia o przerwie w działalności nie tylko w relacji do aktualizacji danych o ewidencji i identyfikacji podatników (NIP), ale również co do skutków prawnych zgłoszenia zakończenia przerwy po terminie. Wskazuje się bowiem, iż w tej sytuacji należałoby odmówić uznania całego okresu przerwy, mimo iż jej rozpoczęcie zostało dokonane terminowo. W kontekście zaś relacji uregulowań ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym... z przepisami o NIP istnieje zróżnicowane orzecznictwo organów podatkowych co do tego, czy dla celów zgłoszenia przez podatnika przerwy w działalności wystarczy dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego na formularzu NIP-1, czy też powinien on powiadomić o tym fakcie w odrębnym piśmie. Wydaje się, iż należy każdorazowo uznać złożone terminowo zgłoszenie NIP-1 jako rodzące skutki również w zakresie opodatkowania w formie karty podatkowej, przy czym nie można jednak nie zauważyć, iż w sposób istotny różni się nie tylko podstawa prawna oraz terminy dokonania obu czynności, ale występuje również rozbieżność terminologiczna („zawieszenie działalności”, „przerwa w prowadzeniu działalności”).
Przekroczenie ustawowych limitów
W odniesieniu do działalności w zakresie wynajmu pokoi, jeśli chodzi o realizację obowiązków związanych z powiadamianiem o zmianach mających wpływ na wysokość podatku oraz powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...), do najczęstszych w praktyce należeć będą z pewnością szczególnie przekroczenie limitu 12 wynajmowanych pokoi oraz limitu zatrudnienia. Warto pamiętać o możliwości restrykcyjnego relegowania z opodatkowania w tej formie w trybie art. 40 i 41 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym..., co w konsekwencji oznacza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej z datą jej doręczenia. W efekcie tego powstaje stan prawny równy temu, jakby nigdy tej decyzji nie było w obrocie (art. 258 § 1 pkt 4, § 2–3 Ordynacji), i to nawet po kilku latach od zakończenia roku podatkowego. Konsekwencją zaś takiego stanu jest opodatkowanie na zasadach ogólnych (art. 41 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym...), co może być dla podatnika szczególnie kłopotliwe. Warto zatem pamiętać, prowadząc omawiane usługi hotelarskie, by zarówno we wniosku o kartę podatkową, jak i w zawiadomieniach do urzędu skarbowego podawać dane rzeczywiste oraz w ten sam sposób prowadzić ewidencję zatrudnienia i wystawiać rachunki (faktury) za sprzedane usługi.
OPODATKOWANIE VAT
Wynajem pokoi gościnnych, niezależnie od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega również opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stawka podatku wynosi 7 proc., przy czym należy zauważyć, iż usługi dodatkowe świadczone w związku z działalnością podstawową mogą podlegać innym stawkom tego podatku (np. 22-proc. w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych). Znaczna część niewielkich firm prowadzących działalność w zakresie wynajmu pokoi osiąga niewielkie przychody (dochody), rzędu od kilku do kilkunastu tysięcy złotych w skali całego roku, stąd też z ich punktu widzenia istotne są określone zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Możliwość zwolnienia
Podatnicy wynajmujący pokoje mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. ze względu na fakt, iż wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyły u nich łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10 000 euro. Jeżeli jednak wartość sprzedaży towarów u tych podatników przekroczy powołaną wyżej kwotę, zwolnienie traci moc w momencie jej przekroczenia i z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy, przy czym opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę (art. 14 ust. 3 ustawy o VAT). Natomiast w odniesieniu do podatników rozpoczynających wykonywanie czynności określonych w art. 2 ww. ustawy w ciągu roku podatkowego są oni zwolnieni od podatku, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10 000 euro. Warto odnotować, iż obecnie zwolnienie to funkcjonuje z mocy samego prawa (poprzednio dla jego uzyskania wymagane było oświadczenie podatnika o wyborze zwolnienia z tego podatku) (art. 14 ust. 6 ustawy o VAT). I w tym przypadku, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę stanowiącą równowartość 10 000 euro, zwolnienie traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega wówczas nadwyżka sprzedaży, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości (art. 14 ust. 7).
Obowiązek prowadzenia ewidencji
Godne odnotowania jest również, iż powyższe zwolnienia nie mają zastawania w przypadku, gdy np. podatnik wynajmujący pokoje, opodatkowany na zasadach ogólnych, w ramach obsługi wczasowiczów dokonuje również sprzedaży alkoholu (art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT). Korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o VAT rodzi obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym (art. 27 ust. 1 ustawy). Ewidencja ta ma służyć precyzyjnemu ustaleniu, czy nastąpiła utrata przez podatnika zwolnienia od podatku od towarów i usług, a jeżeli tak, to kiedy. Brak realizacji tego obowiązku bądź nierzetelne prowadzenie takiej ewidencji rodzi skutek w postaci określenia przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek z zastosowaniem stawki 22 proc. – bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT.
Przepisy przewidują również możliwość swoistego łączenia ciążących na podatniku różnorodnych obowiązków ewidencyjnych, wynikających z różnych ustaw podatkowych. Przykładowo, zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jeżeli podatnik prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów i usług mogą być dokonywane na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji. Zestawienie to powinno spełniać określone warunki (§ 21 ust. 2 wymienionego rozporządzenia)
Andrzej Jakub
1 W niektórych gminach nadmorskich regionów Polski (np. Rewal, wg danych z 2001 r.) wskaźnik wyrażający relację między liczbą mieszkańców a liczbą zarejestrowanych przedsiębiorców w tym zakresie zbliża się niekiedy nawet do 70 proc.
2 Sezonowość działalności należy również rozważać w kontekście miejsca prowadzenia działalności w znaczeniu geograficznym. Przykładowo w rejonach nadmorskich kraju ów sezon trwa w zasadzie w lipcu i sierpniu danego roku, z możliwością rozszerzenia go na czerwiec oraz wrzesień, co jednak jest uzależnione od warunków pogodowych, bądź przedłużenia go przez prowadzenie tzw. zielonych szkół. Z kolei na terenach górskich sezon trwa w zasadzie cały rok, można mówić jedynie o okresowym nasilaniu się bądź wygasaniu ruchu turystycznego (np. ruch weekendowy).
3 Taki stan rzeczy jest niezależny od liczby wynajmowanych pokoi czy czasu (okresu) prowadzenia działalności, co potwierdza również kontekst systemowy art. 3 tej ustawy, wyłączający spod działania ustawy tzw. agroturystykę, co byłoby regulacją zbędną, gdyby czynności te nie mieściły się w ogólnym pojęciu działalności gospodarczej, statuowanym przez art. 2 ustawy, co z kolei potwierdza, iż działalnością gospodarczą jest również wynajem pokoi poza sferą agroturystyki (M. P. Ilnicki, J. Wolski, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz, Zakamycze 2000, s. 36). Przy czym fakt sezonowości tej działalności nie koliduje w żaden sposób z ustawową przesłanką „ciągłości” (C. Kosikowski, Nowa ustawa o działalności gospodarczej, „Państwo i Prawo” nr 1 z 2000 r., s. 6, a także pismo Departamentu Prawnego i Legislacji w Ministerstwie Gospodarki z 21 czerwca 2001 r., sygn. DP-023-569/01/MB). Potwierdza to również ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (j.t. Dz.U. z 2001 r. Nr 55, poz. 578), bowiem mają one – choć w ograniczonym zakresie – zastosowanie również do wynajmu pokoi gościnnych (art. 3 pkt 8, art. 35 ust. 2 ustawy), sama zaś ustawa o usługach turystycznych dotyczy wyłącznie przedsiębiorców w rozumieniu prawa działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o usługach turystycznych).
4 W szczególności art. 2 pkt 6–6b, art. 4 pkt 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (Dz.U. Nr 106, poz. 679 ze zm.).
5 Z wyłączeniem w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tego zakresu działalności wykonywanej osobiście.
6 Ewidencji tej nie należy mylić z ewidencją działalności gospodarczej w rozumieniu art. 88a i nast. Prawa działalności gospodarczej.
7 Por. art. 1 pkt 17 lit. b) ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 141, poz. 1183 ze zm.).
8 Por. rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).
9 Por. pismo Ministerstwa Finansów z 12 grudnia 2002 r. nr PB2/MW–033–0562–2684/02.
10 Por. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836).
11 Por. art. 22–85 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
12 Jeżeli natomiast w danym urzędzie skarbowym opracowano wewnętrzne wzory takich oświadczeń, warto pamiętać, iż posłużenie się przez podatnika wzorem opracowanym przez organ podatkowy bez podstawy prawnej, zwłaszcza jeśli jego treść może być interpretowana niejednoznacznie i może wprowadzać podatnika w błąd, powodując niekorzystne skutki podatkowe wynikające z zastosowania się do jego treści, nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika (np. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r., (sygn. akt I SA/Lu 574/01).
13 Przykładowo wyrok NSA z 23 stycznia 2002 r. (sygn. akt SA/Sz 1655/00).
14 Jest to kwota bardzo znaczna, zważywszy na charakter działalności w zakresie wynajmu pokoi, i wynosi 1 022 875 zł.
15 Wyrok SN z 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 132/97).
16 W prawie podatkowym zasadą powszechnie respektowaną jest niedopuszczalność takiej wykładni zawartych w nim uregulowań, stanowiących odstępstwo od unormowań powszechnych, która prowadziłaby do rozszerzającego stosowania wszelkiego rodzaju zwolnień czy ulg podatkowych, w tym także co do formy opodatkowania – wyrok NSA z 4 kwietnia 1996 r. (sygn. akt SA/Sz 1553/95).
17 Wyrok NSA z 25 maja 1995 r. (sygn. akt SA/Po 422/95).
18 Warto jednak zauważyć, iż wybór stawki karty podatkowej w ramach przewidzianych przepisami „widełek” nie może być dowolny, lecz podlega ogólnym regułom obowiązującym w postępowaniu administracyjnym – wyrok NSA z 25 stycznia 1996 r. (sygn. akt SA/Wr 1168/95).
19 Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów, a do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.
20 Por. wyrok NSA z 14 listopada 1997 r. (sygn. akt I SA/Lu 1120/96).
21 Por. załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 20 września 2002 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznań i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie zryczałtowanego podatku do

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
Hotelarz    Rynek Turystyczny     Restauracja    Polski Jubiler
Wydawnictwo TRENDY | Polskie Wydawnictwa Specjalistyczne ProMedia



Zapoznaj się z naszym portalem pisma branżowego Restauracja