zamknij to okno
Portale internetowe Wydawcnictwa Trendy sp. z o.o. korzystają z ciasteczek COOKIES w celu poprawnego działania statystyk GOOGLE oraz BIZON MEDIA dostarczających reklamy. Jeśli nie zgadzają się Państwo na zostawianie ciasteczek przez GOOGLE ANALYTICS prosimy o wyłączenie obsługi ciasteczek w konfiguracji Państwa przeglądarki stron internetowych i dalszą wizytę na stronie.

MENU   START WYDAWCA REDAKCJA ARCHIWUM  
Szukaj

WYSZUKIWARKA



BAZY PRAWA
PRAWO KRAJOWE
PRAWO UE

Wykonalność decyzji podatkowych

Wykonalność decyzji podatkowych
Wśród decyzji wydawanych przez organy podatkowe niewątpliwie największe znaczenie dla podatnika mają te decyzje, których wydanie wiąże się z nałożeniem określonych obowiązków związanych z zapłatą podatku. Co do zasady, decyzje wydawane przez wspomniane organy powinny być wykonane przez podatnika bez konieczności stosowania środków przymusu. Z art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika wręcz obowiązek wyjaśniania przez organy podatkowe zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do dobrowolnego wykonania przez strony decyzji. Jednak często zdarza się, że podatnicy nie zgadzają się ze stanowiskiem organów wyrażonym w decyzji, mimo to obowiązki wynikające z decyzji (np. zapłata zaległości z tytułu podatku dochodowego łącznie z odsetkami) – poza określonymi ustawą przypadkami – będą podlegały wykonaniu. Jeżeli podatnik nie dokona tego dobrowolnie, istnieje możliwość doprowadzenia do ich wykonania w trybie egzekucyjnym.
EGZEKUCJA ADMINISTRACYJNA
Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) egzekucję administracyjną można przeprowadzić m.in. w stosunku do obowiązków związanych z podatkami, opłatami i innymi niepodatkowymi należnościami pieniężnymi budżetu państwa, gdy wynikają one z decyzji właściwych organów. Oznacza to, że wydana decyzja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który podejmowane są czynności egzekucyjne.
Przed zastosowaniem środka egzekucyjnego (poza sytuacjami przewidzianymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powodującymi umorzenie tego postępowania – np. art. 33 tej ustawy) może podatnika uchronić wyłącznie wstrzymanie wykonania decyzji, które powoduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).
Wstrzymanie wykonania decyzji polega na tym, że decyzja zachowuje moc obowiązującą, lecz nie podlega wykonaniu. Organ podatkowy w takiej sytuacji nie może żądać od adresata decyzji, aby wykonał ustalone w niej obowiązki. Może to uchronić podatnika przed znacznym uszczerbkiem majątkowym lub wręcz zapobiec szkodzie.
POSTĘPOWANIE ODWOŁAWCZE
Podatnik może nie zgadzać się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w decyzji. W myśl art. 220 § 1 i 2 ordynacji od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie do organu podatkowego wyższego stopnia (w przypadku decyzji wydanych przez urzędy skarbowe i organy kontroli skarbowej jest nim izba skarbowa). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Warto zwrócić uwagę, że w pracach sejmowych pojawił się projekt zmian do wspomnianej ustawy, według którego odwołanie miałoby stać się środkiem prawnym, którego wniesienie powodowałoby od razu wstrzymanie wykonania decyzji. Jednak w obowiązującym stanie prawnym sam fakt złożenia przez podatnika odwołania od decyzji nie wstrzymuje jej wykonalności. W szczególności przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego nie stoi na przeszkodzie wszczęcie postępowania odwoławczego. W tym zakresie konieczne jest złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Wyjątek dotyczy wyłącznie decyzji wydanej na podstawie art. 24b ordynacji podatkowej oraz nierozpatrzenia odwołania we właściwym terminie.
WSTRZYMANIE WYKONANIA DECYZJI Z MOCY PRAWA
Zgodnie z art. 224a ordynacji wniesienie odwołania od decyzji, której podstawą jest art. 24b tej ustawy, wstrzymuje wykonanie decyzji. W tym przypadku mamy do czynienia z decyzją wydaną przez organ podatkowy, który – rozstrzygając sprawę podatkową – pominął skutki podatkowe czynności prawnej dokonanej przez podatnika, bowiem w toku postępowania udowodnił, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Chodzi tu o sytuację, w której podatnik dokonał czynności prawnych wyłącznie w zamiarze ograniczenia obciążeń podatkowych (w celu obejścia prawa podatkowego), a nie dla celów gospodarczych lub finansowych. Przepisy umożliwiające wspomnianym organom pominięcie określonych skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych przez podatnika obowiązują od 1 stycznia 2003 r. Należy jednak podkreślić, że mają one także zastosowanie do czynności prawnych (umów) zawieranych przed tą datą.
Wstrzymanie wykonania decyzji następuje w granicach określonych w odwołaniu, do dnia upływu terminu wniesienia skargi do NSA. Zatem o granicach wstrzymania decyzji decyduje zakres żądania strony sformułowany w treści odwołania.
PRZYKŁAD
Podatnik od decyzji wydanej na podstawie art. 24b ordynacji złożył odwołanie, w którym żąda uchylenia decyzji w całości. Wstrzymanie wykonania decyzji obejmie całą należność wynikającą z tej decyzji.
Ze wstrzymania wykonalności decyzji z mocy prawa mamy do czynienia w sytuacji, w której załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie nastąpiło w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 ordynacji). Jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w tym terminie (nie została wydana decyzja), a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu (wynikających z zakresu żądania strony) – do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (art. 225)1.
W pozostałych sytuacjach wstrzymanie wykonania decyzji będzie uzależnione od uznania organu podatkowego.
WSTRZYMANIE WYKONANIA DECYZJI NA WNIOSEK LUB Z URZĘDU
Organ podatkowy – ze względu na szczególnie ważny interes strony – może na jej wniosek lub z urzędu, w drodze postanowienia, wstrzymać wykonanie decyzji w całości lub w części (art. 224 § 2 ordynacji).
Z powyższego wynika, że dla wstrzymania wykonania decyzji konieczne jest istnienie szczególnie ważnego interesu strony. W tym przypadku mamy do czynienia z pojęciem o charakterze niedookreślonym (nieostrym), które ma szeroki zakres znaczeniowy i wymaga podjęcia oceny. W tym zakresie organ podatkowy działa na podstawie tzw. uznania administracyjnego. W istocie o tym, czy w danym przypadku jest spełniona przesłanka wstrzymania wykonania decyzji (zachodzi szczególnie ważny interes strony), powinny zadecydować okoliczności związane z konkretną sytuacją. Jednak nawet wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w konkretnym przypadku wystąpiła tego rodzaju przesłanka, nie jest obowiązany do uwzględnienia wniosku strony. Podkreślenia wymaga jedynie fakt, że organ ten powinien w sposób pełny rozważyć wniosek strony i konieczność wstrzymania wykonania decyzji w konkretnej sytuacji, wynika to bowiem z zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 124 ordynacji).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wniosek strony powinien zostać uwzględniony, wstrzymuje wykonanie decyzji w całości lub w części. Do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydaje organ, który wydał decyzję. Po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy postanowienie wyda organ odwoławczy.
Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji nie przysługuje zażalenie ani skarga do NSA. Ponadto postanowienie to może zostać w każdym czasie uchylone lub zmienione. Zatem nie ma ono charakteru trwałości. Do uchylenia lub zmiany postanowienia – podobnie jak ma to miejsce przy właściwości do wydania decyzji – właściwy jest organ podatkowy pierwszej instancji do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, a po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy – organ odwoławczy.
Odwołanie złożone po terminie
Warto zwrócić uwagę na sytuację, w której strona nie złoży odwołania w terminie (14-dniowym od dnia doręczenia decyzji). Istnieje wtedy możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminu, pod warunkiem uprawdopodobnienia okoliczności, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony. Należy jedynie pamiętać, aby podanie o przywrócenie terminu wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (czyli wnieść odwołanie). Przed rozpatrzeniem podania o przywrócenie terminu wniesienia odwołania organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie strony, może wstrzymać wykonanie decyzji (art. 164 ordynacji podatkowej). Działanie organu podatkowego w tym zakresie oparte jest także na zasadzie uznania administracyjnego. Jednak w tym przypadku ustawodawca nie wskazał już przesłanek, w oparciu o które organ podejmie decyzję w tej sprawie.
Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji
Jeżeli organ podatkowy wydał postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji, postanowienie to traci moc w momencie wydania decyzji ostatecznej. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego rozstrzyga o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego, a zobowiązanie staje się wymagalne i podlega egzekucji administracyjnej2.
PRZYKŁAD
Urząd skarbowy wydał decyzję, od której strona wniosła odwołanie, składając jednocześnie wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Organ podatkowy wydał postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji, jednak w postępowaniu odwoławczym odwołanie nie zostało uwzględnione. Decyzja uzyskała charakter decyzji ostatecznej i organ podatkowy przystąpił do czynności zmierzających do wyegzekwowania obowiązków wynikających z decyzji.
Dobrowolne wykonanie decyzji
Fakt, że wykonanie decyzji zostaje wstrzymane (z mocy prawa lub po wydaniu postanowienia w tej sprawie), nie ma znaczenia w zakresie prawa podatnika do wykonania decyzji (art. 224b ordynacji). Jeżeli zatem podatnik podejmie decyzję o jej wykonaniu, realizacja obowiązku wynikającego z decyzji będzie prawnie skuteczna. Chodzi oczywiście o dobrowolne wykonanie decyzji, bowiem wydane postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji wyłącza dopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o czym już wspomniano. W szczególności wstrzymanie wykonania decyzji nie uchyla obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej i odsetek, a jedynie wstrzymuje wymagalność płatności do momentu zakończenia etapu wstrzymania wykonalności decyzji. Wpłaty dokonywane mimo wstrzymania wykonania decyzji na poczet zaległości podatkowych nie są nadpłatami, ponieważ w tym okresie zaległości podatkowe istniały, choć nie były wymagalne3.
NADZWYCZAJNE TRYBY POSTĘPOWANIA
W sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z decyzją ostateczną, pozostaje jeszcze możliwość przeprowadzenia jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania, tj. wznowienia postępowania oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Wszczęcie jednego z nadzwyczajnych trybów postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W tych przypadkach istnieje jednak możliwość wstrzymania wykonalności decyzji na wniosek strony lub z urzędu.
Przeprowadzenie jednego tych trybów wiąże się z wystąpieniem określonych przesłanek. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w sytuacjach, które zostały wyraźnie wskazane w art. 240 ordynacji (np. gdy dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe).
Organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy stronie zażalenie, chyba że postanowienie zostało wydane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, izbę skarbową lub samorządowe kolegium odwoławcze.
Natomiast organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wskazanych w art. 247 ordynacji. Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie.
Z powyższego wynika, że także w przypadku nadzwyczajnych trybów postępowania organ podatkowy podejmuje decyzję o wstrzymaniu wykonania decyzji w oparciu o instytucję uznania administracyjnego. Dla podjęcia tej decyzji wystarczające jest jednak uprawdopodobnienie określonych okoliczności, co oznacza, że sam fakt logicznie umotywowanego przypuszczenia wystąpienia tych okoliczności powinien spowodować wstrzymanie wykonania decyzji.
SKARGA DO NSA
Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków odwoławczych, czyli w sytuacji gdy stronie nie przysługuje już możliwość złożenia odwołania od decyzji. Skargę wnosi się bezpośrednio do sądu w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu decyzji w sprawie (art. 34 ust. 1 i 2 oraz art. 35 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym – Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).
Wniesienie skargi do NSA nie wstrzymuje wykonania decyzji, jednak po jej wniesieniu strona może złożyć do sądu wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (art. 40 ust. 1 wspomnianej ustawy). Warunkiem wstrzymania wykonalności decyzji jest zwłaszcza niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Także w tym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której sąd podejmuje decyzję na podstawie własnej oceny okoliczności towarzyszących konkretnej sprawie.
Z mocy prawa następuje wstrzymanie wykonania zaskarżonej do NSA decyzji, jeżeli organ, który wydał decyzję, nie przedstawił sądowi odpowiedzi na skargę wraz z aktami sprawy w ustawowym terminie (po otrzymaniu skargi sąd przesyła jej odpis organowi, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, i zobowiązuje go do udzielenia odpowiedzi na skargę w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpisu skargi oraz do nadesłania w tym terminie akt sprawy – art. 40 ust. 2 ustawy o NSA). Ponadto wykonanie zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 24b ordynacji podatkowej, lub decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną na tej podstawie podlega wstrzymaniu z mocy prawa do czasu rozpatrzenia skargi przez sąd.
Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa wykonania takiej decyzji.
REWIZJA NADZWYCZAJNA
Orzeczenia NSA są prawomocne. Jednak Minister Sprawiedliwości, Prokurator Generalny, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, Rzecznik Praw Obywatelskich, a w sprawach z zakresu prawa podatkowego – minister właściwy do spraw finansów publicznych, mogą wnieść od orzeczenia sądu rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego, jeżeli orzeczenie rażąco narusza prawo lub interes Rzeczypospolitej Polskiej (art. 57 ust. 2 ustawy o NSA). W zakresie wstrzymania wykonalności zaskarżonego wyroku NSA zostało wyrażone stanowisko, iż nie jest dopuszczalne wstrzymanie wykonania wspomnianego wyroku, a tym bardziej poprzedzających ten wyrok decyzji organów podatkowych. Wstrzymanie wykonania prawomocnego wyroku byłoby bowiem formą uchylenia skutków prawomocności i w związku z tym musiałoby opierać się na szczególnym do tego upoważnieniu ustawowym, którego w aktualnym stanie przepisów postępowania nie ma4. Takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w postanowieniu z 4 października 2001 r. (III RN 150/01, Lex nr 53840). Jednak w doktrynie wyrażono odmienny pogląd, dopuszczający możliwość wstrzymywania wykonalności wyroków NSA. Podstawą prawną takiego działania miałby być art. 388 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), mający zastosowanie do trybu rozpatrywania spraw z rewizji nadzwyczajnej przez Sąd Najwyższy5.
Jarosław Wowra
Autor jest pracownikiem izby skarbowej
1 Patrz również wyrok NSA z 18 września 1998 r., I SA/Gd 1260/96, Lex nr 37596.
2 Wyrok NSA z 4 kwietnia 1997 r., III SA 1265/95, Lex nr 33383.
3 Wyrok NSA z 12 października 2001 r., I SA/Lu 1066/00, Lex nr 54923.
4 Postanowienie Sądu Najwyższego z 4 października 2001 r., III RN 150/01, Lex nr 53840.51744.
5 Artur Gill, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z 4 października 2001 r., OSP 2002/6/92.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
Hotelarz    Rynek Turystyczny     Restauracja    Polski Jubiler
Wydawnictwo TRENDY | Polskie Wydawnictwa Specjalistyczne ProMedia



Zapoznaj się z naszym portalem pisma branżowego Polski Jubiler