Doradca Podatnika 08/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Krzysztof Biernacki
pracownik naukowy Katedry Finansów Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu,
specjalista ds. podatków w Koksztys Kancelaria Prawa Gospodarczego z siedzibą we Wrocławiu

Wartość rynkowa rzeczy decyduje o wysokości podatku, jaki zapłaci osoba zawierająca transakcję.

W praktyce przy jej ustalaniu często ostateczna decyzja należy do organu podatkowego, który może zgodzić się z ceną ustaloną przez strony lub uznać ją za niewłaściwą. Znowelizowane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące ustalania wartości rynkowej już zdążyły wzbudzić kontrowersje wśród ekspertów. Jaki zatem wpływ mają te zmiany na zasady określania wartości rynkowej przez podatników, a zwłaszcza przez urzędy skarbowe?

Od początku tego roku ustawodawca wprowadził szereg zmian do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawy o PCC), między innymi nowe określenie wartości rynkowej przedmiotu czynności opodatkowanej.

W miejsce dotychczasowego odniesienia się do przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (dawny art. 6 ust. 2 ustawy o PCC), nawiązano do przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca ich położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (obecny art. 6 ust. 2 ustawy o PCC).

Jak widać, zmiana przepisu sprowadza się w praktyce wyłącznie do zastąpienia "danej miejscowości" pojęciem "miejsca położenia rzeczy" jako relewantnym punktem odniesienia przy wycenie wartości transakcji. Według ustawodawcy nowelizacja ta ma na celu rozszerzenie możliwości podatnika przy wyborze wartości transakcji porównywanej do ceny stosowanej przy czynności opodatkowanej.

W efekcie ma się to przełożyć na stosowanie cen w jeszcze większym stopniu zbliżonych do wartości rynkowych, niż miało to miejsce dotychczas. Jednak istniejąca praktyka stosowania przepisów o wycenie wartości transakcji może budzić wątpliwości, czy taka zmiana ułatwi podatnikom określanie wartości rynkowej danej czynności. Stanowisko to wymaga szerszego uzasadnienia. Przede wszystkim odnieść się należy do przyczyny istniejących trudności w wycenie wartości opodatkowanej transakcji.

Wynikają one, z jednej strony, z istnienia wielu czynników o charakterze obiektywnym, które mają wpływ na cenę, z drugiej natomiast - są efektem powiązania podstawy opodatkowania (wartości transakcji) z kwotą podatku do zapłaty poprzez stawkę procentową. Powstaje w konsekwencji bezpośrednia zależność między ceną przyjętą przez strony i podatkiem do zapłaty.

W podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) przepisy do 31 grudnia 2006 r. łączyły pojęcie wartości rynkowej przedmiotu czynności opodatkowanej z przeciętnymi cenami stosowanymi w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Było to podstawowe kryterium kwalifikacji - czy czynność ma charakter rynkowy, czy też strony subiektywnie ustaliły wartość transakcji. Mając jednak na uwadze względność pojęcia ceny przeciętnej, ustawodawca doprecyzował, iż na ostateczną wartość przedmiotu opodatkowania może mieć wpływ również stan i stopień zużycia przedmiotu czynności.

Przeciętne ceny decydują

Nowe przepisy art. 6 ust. 2 ustawy o PCC wiążą wartość rynkową bezpośrednio z przeciętnymi cenami stosowanymi w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Natomiast miejsce położenia rzeczy, podobnie jak dotychczas stan i stopień jej zużycia, stanowi tylko dodatkową przesłankę, która może mieć wpływ na ustalenie rynkowej wartości transakcji. Jak zmiana ta może wpłynąć na określanie wartości przedmiotu czynności opodatkowanej, rozważmy na dwóch przykładach, które były przedmiotem interpretacji organów podatkowych.


Organ podatkowy w tym przypadku odniósł się wyłącznie do przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami danego rodzaju, nie uwzględniając dodatkowej przesłanki - stanu i stopnia zużycia przedmiotu transakcji.

Dążąc do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej, należałoby zweryfikować przebieg pojazdów katalogowych i ewentualnie wówczas ocenić, czy stanowisko podatnika nie zasługuje chociażby w części na uwzględnienie.

Przykład ten wskazuje, że znowelizowane przepisy nie będą wpływały na zmianę podstawy opodatkowania przy tego typu transakcjach. Wynika to z dwóch powodów. Po pierwsze, wciąż najważniejszym punktem odniesienia są przeciętne ceny rynkowe.

W konsekwencji z dużym prawdopodobieństwem można powiedzieć, że również na gruncie aktualnego stanu prawnego powyższa interpretacja znajduje swoje uzasadnienie.

Ponadto dookreślenie, iż cena może być skorygowana w zależności od miejsca położenia rzeczy rodzi pytanie o wykładnię tego pojęcia. Przepisy nie definiują miejsca położenia rzeczy. Przy wielu transakcjach podobnym towarem (np. samochodami), tym miejscem będzie miejscowość, w której doszło do transakcji opodatkowanej.

Transakcje sporadyczne

Odmiennie, również w zamierzeniu ustawodawcy, powinno być przy transakcjach sporadycznych, dla których dotychczas trudno było znaleźć punkt odniesienia. Przeanalizujmy to na drugim przykładzie.


Odnosząc opisany w przykładzie drugim stan faktyczny do aktualnych przepisów, wskazać należy, że wprawdzie podatnik nie jest już ograniczony do innych transakcji w obrębie danej miejscowości, ale wciąż nierozstrzygnięte pozostaje pojęcie miejsca położenia rzeczy.

Interpretacja rozszerzająca to określenie z gminy (miejscowości transakcji) do powiatu, województwa lub całego kraju, z natury rzeczy może budzić rosnący sprzeciw organów podatkowych.

W efekcie łatwiej będzie oprzeć się na kwocie poniesionych nakładów, niż poszukiwać dla transakcji sporadycznych odpowiednich czynności na coraz większym obszarze. W konsekwencji wprowadzona zmiana również przy transakcjach sporadycznych nie rozwiązuje istniejących wątpliwości podatników i organów podatkowych.

Ustalenie wartości nie jest proste

Podsumowując wskazane przykłady należy stwierdzić, że omawiana zmiana legislacyjna nie wnosi nic nowego, co mogłoby pomóc podatnikowi z większą pewnością ustalić wartość rynkową transakcji.

Z istoty bowiem tego pojęcia na wartość tę składa się na tyle duża ilość przesłanek, że próba ich wymienienia może prowadzić do nadmiernej kazuistyki.

Jako przykład wskazać można postanowienia ustaw o podatkach dochodowych, gdzie w zakresie cen transferowych ustawodawca stara się wskazać te czynniki, które mogą mieć wpływ na cenę ustalaną pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wymienia tam sześć przesłanek, które tworzą katalog otwarty i same jeszcze dzielą się na poszczególne elementy mogące istotnie wpływać na cenę. Można odnieść ogólne wrażenie, że nowelizacja przepisów ustawy o PCC uwidacznia brak koncepcji rozwiązania istniejącego problemu. Można tu bowiem zaproponować dwa wyjścia:

• przyjęcie klauzuli generalnej, z natury swojej ogólnej i wymagającej doprecyzowania przez praktykę, lub
• kazuistyczne określenie czynników wpływających na wartość rynkową, co z istoty tego pojęcia będzie zawsze niewystarczające.

Przedstawione w dwóch przykładowych interpretacjach stanowisko organów podatkowych może budzić wątpliwości, czy praktyka będzie w stanie obiektywnie stosować ewentualną klauzulę generalną, nie działając przy tym na szkodę podatnika i pośrednio również Skarbu Państwa.

Wycena biegłego

Rozwiązaniem obecnym problemu prawidłowego określenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji jest odniesienie się do opinii niezależnego podmiotu w postaci biegłego rzeczoznawcy.

Przepisy art. 6 ust. 3 ustawy o PCC wskazują, że jeśli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy nie akceptuje ceny przyjętej przez strony, wówczas musi wezwać je do zmiany przyjętej wartości, wraz ze wskazaniem swojego stanowiska.

W takim przypadku strony czynności mogą przychylić się lub przedstawić własne dowody i wyjaśnienia w sprawie. Podjęte przez organ podatkowy czynności traktować należy bowiem jako wszczęcie postępowania podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, zmierzające do ustalenia prawidłowej wartości podstawy opodatkowania.

Jeżeli podatnik pomimo wezwania nie określi wartości lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 4 ustawy o PCC).

Interpretując ten przepis, wskazać należy na dwie istotne jego konsekwencje. Po pierwsze, organ podatkowy nie powołuje biegłego w sytuacji, gdy podatnik nie przychyli się do wstępnej wyceny organu podatkowego, tylko określi wartość rynkową transakcji.

Innymi słowy, organ podatkowy powinien rozpatrzyć cały materiał dowodowy przedstawiony przez stronę celem ustalenia, czy cena podana lub skorygowana przez stronę nie odpowiada cenie rynkowej.


Dopiero brak takich dowodów na okoliczność zawarcia transakcji po cenie rynkowej uprawnia organ do powołania biegłego. Po drugie, mimo liczby pojedynczej "powołać biegłego", istnieje możliwość powołania kilku biegłych i oparcie ostatecznego rozstrzygnięcia na kilku opiniach.

Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy strona powołuje swojego biegłego zanim dokona tego organ, celem przedstawienia dowodów na zastosowanie ceny rynkowej przy zawieraniu transakcji.


Jeżeli na podstawie zebranego materiału dowodowego i przedstawionych przez stronę wyjaśnień organ podatkowy powoła biegłego, który oszacuje wartość transakcji z różnicą większą niż 33 proc. od ceny przyjętej przez strony, koszty takiej opinii ponosi strona (art. 6 ust. 4 in fine ustawy o PCC).

Art. 6 ustawy nie wskazuje jednak, że podstawą podjęcia czynności weryfikacyjnych wartości transakcji jest znaczne odbieganie od przyjętej przez strony ceny w stosunku do wartości rynkowej. Przepisy ustawy o PCC mówią tylko o braku zgodności z wartością rynkową. Powstaje w tym miejscu uzasadnione pytanie, czy każda rozbieżność przyjętej ceny z wartością rynkową uzasadnia powołanie biegłego?

Pominąć oczywiście trzeba sytuację, gdy niezgodność ta wynika z dodatkowych okoliczności, np. miejsca położenia rzeczy czy stanu i stopnia jej zużycia. Wówczas przyjmuje się, że istnieje racjonalne uzasadnienie tych przyczyn i przyjąć należy cenę określoną przez strony (por. wyrok NSA z 10 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 124/99). Wątpliwości natomiast budzi powoływanie biegłego przy każdej niezgodności z wartością rynkową.

Wydaje się, że w przypadku, gdy koszty takiego postępowania weryfikacyjnego, wraz z kosztami opinii biegłych, będą przewyższały przychód, jaki uzyska Skarb Państwa z tytułu przeprowadzonego postępowania, nie powinno się go przeprowadzać, gdyż mija się to z celem.

Podsumowując przedstawione rozważania należy wskazać, że zmiana przepisów ustawy o PCC nie wprowadza nowych regulacji, które mogą rozwiązać istniejące dotychczas problemy podatników dotyczące określania wartości rynkowej.

Jak pokazały opisane przykłady, problem w tym przypadku nie leży w tekście przepisu, ale w praktyce organów podatkowych, których nastawienie będzie ostatecznie determinować wykładnię pojęcia "ceny rynkowej".

Jako próbę rozwiązania tego problemu bez zmiany przepisów można obecnie postulować wydanie przez Ministra Finansów interpretacji, w której wskazane zostałyby warunki przystępowania do oszacowania oraz doprecyzowania pojęcia miejsca położenia rzeczy.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.