|
||||||||
|
||||||||
Zobacz także
|
Wniesienie aportu a obowiązek korekty podatku naliczonegoArtur Cmoch
doradca podatkowy w kancelarii prawnej Grynhoff, Woźny i Wspólnicy Wniesienie aportu jest czynnością zmierzającą do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, choć w innej formie prawnej. Oznacza to, że nawet w przypadku, gdyby podatnik nabył towar w celu wniesienia go tytułem aportu do spółki osobowej lub kapitałowej, przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Z tezą tą na pewno nie zgodzą się niektóre organy skarbowe. Jednak zaprezentowane poniżej argumenty mają na celu udowodnienie, że nie mają one racji. Zasadą jest, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem że zakupione towary i usługi wykorzystane zostaną do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - dalej: ustawy o VAT). Z podatku tego zwolnione są wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego (§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - dalej: rozporządzenie). Na gruncie ww. przepisów powstać może wątpliwość, czy skoro wniesienie aportu, w skład którego wchodzą składniki majątkowe, od których odliczono podatek naliczony, jest czynnością zwolnioną z podatku, podatnik zobowiązany jest do skorygowania odliczonego wcześniej podatku. Źródłem wątpliwości może być także art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy dotyczące korekt podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych, rozliczanego za pomocą proporcji, mają odpowiednie zastosowanie w sytuacji, gdy "zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi". Ustawa o VAT wprowadza zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego związanego zarówno z wykonywaniem czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami, które podatkowi temu nie podlegają. Jeżeli podatnik nie jest w stanie przypisać podatku naliczonego do któregoś z rodzajów tych czynności, wówczas odliczenie dokonywane jest w odpowiedniej proporcji. W przypadku zakupu środka trwałego korekta ta dokonywana jest przez okres pięciu lat, natomiast w przypadku zakupu nieruchomości okres ten wynosi dziesięć lat. Celem wprowadzenia art. 91 ust. 7 ustawy o VAT było zrównanie sytuacji, w której istnieje konieczność korekty podatku naliczonego w związku z zakupem środka trwałego służącego działalności opodatkowanej i zwolnionej, z sytuacją, w której dany środek trwały służy czynnościom opodatkowanym, a następnie środek ten zostaje wykorzystany do działalności objętej zwolnieniem z podatku albo odwrotnie - wykorzystanie środka do świadczenia czynności zwolnionych zastąpione zostało wykorzystaniem w związku ze świadczeniem czynności opodatkowanych.
Przykład
Podatnik kupił budynek, który wykorzystywał do świadczenia usług opodatkowanych (wynajem na cele niemieszkaniowe), następnie po trzech latach działalności budynek zmienił przeznaczenie i podatnik prowadzi w nim działalność szkoleniową, podlegającą zwolnieniu z podatku. W takiej sytuacji, zgodnie z omawianym przepisem, w pozostałym okresie korekty, gdy budynek wykorzystywany będzie do działalności zwolnionej, podatnik zobowiązany będzie do dokonywania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego.
Moim zdaniem, powyższy przepis (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT) nie odnosi się jednak do aportów. W przypadku wniesienia składników majątkowych aportem powinna obowiązywać zasada, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie zakupu, i dokonanie aportu nie ma na to prawo wpływu. Praktyka organów podatkowych W praktyce organów podatkowych dominuje stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w chwili nabycia towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na związek ze sprzedażą opodatkowaną, wniesienie towarów aportem nie powoduje obowiązku korekty dokonanego odliczenia. Wskazane stanowisko zostało zaprezentowane w jednym z postanowień urzędów skarbowych. Wniosek co do braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu potwierdzony został także w innych pismach organów podatkowych. Dokonanie czynności wniesienia aportu pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego, dokonane w związku z zakupami, które posłużyły sprzedaży opodatkowanej we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie. (Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 1 marca 2005 r., sygn. IS.II/1-443/15/05) Podobne stanowisko można znaleźć w takich pismach jak: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 marca 2005 r., sygn. PP-II/005/ 549/BL/04, postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 4 lipca 2006 r., sygn. III-2/443-30/35007/06/PJ. Praktyka organów skarbowych nie jest jednak jednolita. I tak warto zwrócić uwagę na odmienne stanowisko zaprezentowane przez jeden z organów skarbowych. Dodać należy, iż na mocy przepisów przejściowych zawartych w ustawie o VAT, ewentualna korekta dotyczyć będzie składników majątku zakupionych po 31 kwietnia 2004 r. WAŻNE Oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego należy dokonywać w oparciu o zamiar, z jakim podatnik zakupuje towary. W sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z przyczyn niezależnych od podatnika nie wykorzystał on ich do działalności opodatkowanej, przysługuje mu prawo do odliczenia.
Ustawodawca nie nałożył na podatnika wnoszącego do spółki aport obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie towarów będących przedmiotem aportu. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z zakupem środków trwałych oraz nakładów inwestycyjnych, wniesionych następnie (w okresie korekty) aportem do spółki prawa handlowego, wynika z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. (Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 16 lutego 2006 r., PP-3/449/1/06) (Postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 14 lutego 2006 r., sygn. 1435/PP1/ 443-253/05/AŁ) Praktyka sądów administracyjnych Omawiany poniżej wyrok wydany został przez Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, i tezy w nim zawarte są wiążące dla pozostałych sądów.
W uzasadnieniu tego wyroku sąd powołał się m.in. na wnioski zawarte w orzeczeniu ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV. Wyjaśniając istotę zasady neutralności VAT, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że brak jest racjonalnych przesłanek, by z podstawowego elementu konstrukcji VAT, jakim jest prawo podatnika tego podatku do odliczenia podatku naliczonego, czynić swoisty hamulec konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej (w zakresie wyboru formy tej działalności). Wniosek taki jest tym bardziej zasadny, jeśli uwzględnimy, że przecież zasadniczym celem wniesienia aportem towarów handlowych do innego podmiotu jest dalsze wykorzystanie tych towarów do celów działalności gospodarczej. NSA uznał zatem, że wniesienie aportu jest czynnością zmierzającą do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, choć w innej formie prawnej. Oznaczałoby to, że - zdaniem NSA - nawet w przypadku, gdyby podatnik nabył towar w celu wniesienia go tytułem aportu do spółki osobowej lub kapitałowej, przysługiwałoby mu prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Wyrok dotyczy stanu prawnego, w którym obowiązywały regulacje "starej" ustawy o VAT, jednakże tezy w nim zawarte mogą być stosowane również obecnie. Świadczy o tym odwołanie się przez sąd do dorobku orzecznictwa ETS powstałego na gruncie przepisów VI Dyrektywy oraz poprzez bezpośrednie odwołanie się do jej przepisów. VI Dyrektywa stanowi zaś podstawę dla regulacji systemu podatków pośrednich w poszczególnych państwach członkowskich. Orzecznictwo Europejskiego TrybunaŁu SprawiedliwoŚci Warto zwrócić uwagę na pogląd wyrażony przez ETS w jednym z wyroków.
W powyższym orzeczeniu ETS potwierdził zasadę, zgodnie z którą prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku badane jest w momencie, w którym powstało. Ograniczenie tej zasady powinno być traktowane jako wyjątek i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Jeżeli zatem w momencie nabycia składników wchodzących w skład aportu podatnikowi przysługiwało przedmiotowe prawo, wniesienie aportu nie ma wpływu na wcześniej dokonane odliczenie. ETS wskazał ponadto, że prawo odliczenia przysługuje również wówczas, gdy nabyte towary lub usługi ostatecznie nie zostały wykorzystane przez podatnika do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, ETS uznał, że nie można odmówić podatnikowi prawa odliczenia w przypadku, gdy nabył towary lub usługi w zamiarze wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, jednak z powodów niezależnych od podatnika towary te lub usługi nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej.
WNIOSKI
Z powołanych wyżej orzeczeń NSA oraz ETS wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być badane w momencie dokonania zakupu. Dla prawa do odliczenia nie ma zatem znaczenia, czy zakupione towary zostaną następnie wniesione aportem.
Powyższe rozumowanie przyjmowane jest przez przeważającą część organów podatkowych. Niestety, nie można do końca wykluczyć, iż właściwy dla podatnika organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przyjmie niekorzystną interpretację przepisów, zgodnie z którą - w przypadku dokonania aportu, czyli dokonania czynności zwolnionej z podatku - podatnik powinien dokonać korekty podatku naliczonego. Przed planowanym aportem podatnik powinien się zatem zwrócić o interpretację przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.
WARTO WIEDZIEĆ... Ustawodawca nie nałożył na podatnika wnoszącego do spółki aport obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie towarów będących przedmiotem aportu. W sytuacji gdy nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej przez podatnika nastąpi z zamiarem zabudowy przedmiotowej nieruchomości i sprzedaży prawa użytkowania wieczystego i własności budynku wybudowanego na tej nieruchomości, a więc do działalności opodatkowanej, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie zachodzi potrzeba dokonania korekty podatku naliczonego od nabycia. Przepisy art. 91 ustawy o VAT dotyczą korekty podatku naliczonego i odnoszą się do podatników dokonujących zakupów służących czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, a także czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jednakże stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty należy dokonać, jeżeli w związku z aportem zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. (Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z 22 września 2006 r., Us 1439/ZV/P/Pr/65/2006) Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
|
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
|
||||||
|
||||||||
