Doradca Podatnika 09/2007 Podatek dochodowy

Anna Żaczek 
asystent podatkowy MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Spółka Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o.

W wyniku nowelizacji ustawy o PIT, począwszy od 1 stycznia 2007 r., przepisy ustawy o PIT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla przychodów z działalności gospodarczej uległy zmianie. Wprowadzono ponadto szczególne rozwiązanie w przypadku rozliczania przychodów z tytułu świadczenia usług w okresach rozliczeniowych.

Księga przychodów i rozchodów - dla kogo?

Za pomocą księgi przychodów i rozchodów mogą rozliczać się osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, a także spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie. Zasady prowadzenia księgi reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.


Rozporządzenie to ma charakter techniczny. Określa ono sposób prowadzenia księgi, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać, aby stanowić dowód pozwalający na ustalenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Moment powstania obowiązku podatkowego do końca 2006 r.

W dotychczasowym stanie prawnym przepisy ustawy o PIT były skorelowane z brzmieniem rozporządzenia MF. Co do zasady, dla podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów datą powstania obowiązku podatkowego (powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej) był dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż:

• w ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
• wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
• otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Szczegółowe zasady ustalania przychodów dotyczyły m.in. przychodów z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych podobnych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą (przychód powstawał w dniu, w którym należności wynikające z tych umów były wymagalne). Ponadto w odniesieniu do rozliczeń z tytułu:

• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
• świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług operacyjnych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,
• usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów - przychód powstawał w wynikającym z faktury terminie płatności, a jeżeli termin ten nie był określony - przychód powstawał w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Szczególne zasady ewidencjonowania przychodu miały zastosowanie do podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów i opłacających VAT na podstawie odrębnych przepisów. Mogli oni ewidencjonować przychody:

• w dniu wystawienia faktury,
• a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, w dniu, w którym faktura powinna być wystawiona.

W ostatnim dniu roku podatkowego wpisywali oni do księgi przychody odnoszące się do zdarzeń powodujących powstanie przychodu z działalności gospodarczej i zaistniałych w grudniu danego roku podatkowego, na które zgodnie z odrębnymi przepisami faktura wystawiana była w roku następnym.

Ewidencjonując przychody roku następnego, podatnik nie wykazywał wartości przychodów wynikających z faktur odnoszących się do roku poprzedniego. W tym samym momencie (czyli w dniu wystawienia faktury lub w dniu, kiedy faktura powinna być wystawiona) podatnicy ci rozpoznawali przychód z działalności gospodarczej (na podstawie art. 1 ust. 1f ustawy o PIT).


Nowelizacja ustawy o PIT

W wyniku nowelizacji ustawy o PIT, począwszy od 1 stycznia 2007 r., przepisy ustawy o PIT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla przychodów z działalności gospodarczej uległy zmianie.


Wprowadzono ponadto szczególne rozwiązanie w przypadku rozliczania przychodów z tytułu świadczenia usług w okresach rozliczeniowych (art. 14 ust. 1e ustawy o PIT).

Przyjęto, iż przychód z tytułu wykonania tej usługi powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze (nie rzadziej niż raz w roku). Rozwiązanie to będzie również stosowane do ustalania daty powstania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego.

W odniesieniu do przychodów, do których nie będą stosowane przedstawione rozwiązania, przepisy podatkowe regulują, że datą powstania takiego przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ustawy o PIT).

Niespójność przepisów

Opisane zasady dotyczą także podatników VAT prowadzących księgę przychodów i rozchodów. Nowelizacja ustawy o PIT usunęła dla nich szczególne zasady rozpoznawania przychodu. Nowelizacja ustawy o PIT nie została jednak skorelowana z rozporządzeniem MF.


Tak więc podatnik, który wykonał usługę w styczniu 2007 r., a fakturę na wykonaną usługę wystawił 5 maja 2007 r., w której termin płatności został określony na 21 czerwca 2007 r. - rozpozna przychód w dniu wykonania usługi, czyli w styczniu 2007 r. (chyba że wcześniej wystawił fakturę lub uzyskał zapłatę); nie będzie miał możliwości przesunięcia momentu rozpoznania przychodu na dzień wystawienia faktury.

Projekt nowelizacji rozporządzenia

Zgodnie z projektem nowelizacji rozporządzenia MF § 22 i 23 rozporządzenia MF zostaną uchylone; także wprowadzony nowy wzór księgi. Zmiana ta dostosuje więc rozporządzenie MF do obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisami przejściowymi projektu nowelizacji rozporządzenia MF do końca 2007 r. podatnicy będą mieli możliwość dalszego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w "starej księdze", z uwzględnieniem jednak znowelizowanych przepisów rozporządzenia MF. Dotyczy to jednak tylko okresu od wejścia w życie nowelizacji rozporządzenia.

Wydaje się jednak, że podobne zasady powinny być stosowane także do okresu sprzed wejścia w życie nowelizacji rozporządzenia MF.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.