Doradca Podatnika 09/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Rafał R. Kasprzycki
aplikant radcowski

Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej może nastąpić, co do zasady, na podstawie rażącego naruszenia każdego przepisu prawa. Uchybienie jednak wymogom proceduralnym (naruszenie prawa procesowego) skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji tylko w przypadku, gdy naruszenie to miało wpływ na rażącą niezgodność treści decyzji z normami obowiązującego prawa.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest jedną z ustawowych form ochrony strony postępowania podatkowego przed błędami organu. W niniejszym artykule postaram się dać odpowiedź na pytanie, czy fakt, iż w związku z wydaniem decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego, może stanowić podstawę stwierdzenia nieważności takiej decyzji?

Za przykład posłuży sytuacja, gdy podatnik otrzymał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, lecz w trakcie postępowania przed wydaniem decyzji organ nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany na mocy art. 200 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.).

Czy jest rozpoznanie merytoryczne caŁoksztaŁtu sprawy Na początku należy wyjaśnić, że stwierdzenie nieważności decyzji następuje na podstawie nadzwyczajnego postępowania przewidzianego przepisami Ordynacji.

Celem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, a jedynie sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego takiego postępowania bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu.


Warto wskazać, iż określony we wspomnianym art. 247 § 1 o.p. katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

Należy pamiętać, iż tryb stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych. Z decyzją ostateczną będziemy zaś mieć do czynienia w sytuacji, gdy od decyzji nie przysługuje już prawo do odwołania.

Skutki stwierdzenia nieważności

Stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak też stan nieważności zaistniały w momencie (z datą) wydania zakwestionowanej decyzji, nie pojawiły się w późniejszym czasie.

Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości i w konsekwencji nieważność aktu (decyzji) istniejącego wcześniej. W związku z tym decyzja stwierdzająca jest ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji, i w takim czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności).

Kiedy decyzja jest niewaűna Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określa art. 247 § 1 o.p. Zgodnie z nim organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

• została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (np. właściwości rzeczowej, miejscowej),
• została wydana bez podstawy prawnej,
• została wydana z rażącym naruszeniem prawa,
• dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,
• została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie,
• była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,
• zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,
• w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.3@

Z powyższego katalogu wynika zatem, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednak wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.


Kiedy nastąpi rażące naruszenie prawa

Podkreślić trzeba, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym - wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek.

Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie z sobą. Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z tym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa.

Rażące naruszenie prawa będzie w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia (nie ma rozbieżności interpretacyjnych) zostaje wydana decyzja, która treścią swojego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów prawnych.

Naruszenia procesowe

Rażące naruszenie prawa odnosi się zatem w zasadzie do błędów dotyczących rozstrzygnięcia organu podatkowego (tj. decyzji organu podatkowego).

Naruszenia o charakterze procesowym stanowią zaś, co do zasady, jedynie przesłankę wszczęcia innego trybu postępowania, tj. postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną.


Nawet gdyby doszło do uznania, iż określone naruszenie prawa procesowego miało charakter rażący, a dodatkowo również wada ta tkwi w samej decyzji, to pamiętać należy, że organ podatkowy odmówi stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 o.p., czyli terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz terminu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego.

Niewyznaczenie terminu wypowiedzenia się w sprawie dowodów

W przypadku gdy organ dopuścił się naruszenia prawa procesowego poprzez niewyznaczenie stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany na mocy art. 200 o.p., problem sprowadza się do odpowiedzi, czy naruszenie takie było rażącym naruszeniem prawa, a jeżeli tak, to czy naruszenie to jest wadą wskazującą na nieważność decyzji, tkwiącą w samej decyzji (tj. treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa).


W mojej ocenie takie naruszenie można uznać za rażące naruszenie przepisów prawa procesowego. Strona bowiem miała pełne prawo do wypowiedzenia się co do zabranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ podatkowy, nie wyznaczając terminu z art. 200 § 1 o.p., naruszył rażąco prawo i nie powinno to budzić żadnych wątpliwości. Problem polega jednak na tym, iż rażące naruszenie nie musiało skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Sama treść decyzji mogła (pomimo naruszenia procedury) odpowiadać prawu.

Z rażącym naruszeniem prawa materialnego będziemy mieli do czynienia dopiero wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.