Doradca Podatnika 10/2007 Podatek dochodowy

Bartosz Głowacki
konsultant podatkowy w MDDP
Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy Spółka Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o.

Spółkami kapitałowymi są, zgodnie z kodeksem spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Minimalny kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi 50 tys. zł. W odniesieniu do spółki akcyjnej kodeks spółek handlowych przewiduje wymóg posiadania kapitału zakładowego w wysokości co najmniej 500 tys. zł.

Kapitał zakładowy spełnia w spółce kapitałowej różnorakie funkcje - prawną, gospodarczą oraz gwarancyjną. W toku działalności gospodarczej niekiedy konieczne staje się podwyższenie pierwotnie ustalonej wysokości kapitału zakładowego.

Przyczyny takich działań są różne. Wymagać tego mogą np. kontrahenci danej spółki, dla których wysokość kapitału zakładowego ma ścisły związek z zabezpieczeniem ich interesów; podwyższenie kapitału może też łączyć się z przystąpieniem nowego wspólnika do spółki. Nie bez znaczenia będą tu też względy podatkowe (np. granice wyznaczane przepisami o tzw. niedostatecznej kapitalizacji).

Podwyższenie kapitału zakładowego, co do zasady, wiąże się z koniecznością zmiany umowy spółki, w związku z czym powinno mieć formę aktu notarialnego i musi zostać wpisane do rejestru.

Oprócz konieczności wniesienia wkładów na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, operacja podwyższenia kapitału wiąże się z określonymi wydatkami, do których można zaliczyć m.in. koszty wymienionego wcześniej aktu notarialnego, koszt podatku od czynności prawnych, którym jest opodatkowane podwyższenia kapitału, wydatki związane ze zwołaniem zgromadzenia wspólników, koszty doradztwa prawnego oraz podatkowego, opłaty sądowe, w niektórych przypadkach koszty tłumaczeń czy też koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz wiele innych.

Często suma wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki jest na tyle istotna, iż rodzi się pytanie o możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie katalog negatywny wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów nie wymienia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółki akcyjnej.

Co więcej, do 31 grudnia 2002 r. ustawa o CIT przewidywała, iż koszty organizacji w spółce akcyjnej, poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumiane były koszty poniesione na:
a) utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie - w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych, stanowiły wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Oznacza to, że co do zasady ustawodawca akceptował pomniejszenie podstawy opodatkowania CIT o kwoty powyższych kosztów.


Czy uchylenie od 1 stycznia 2003 r. przytoczonego wyżej przepisu oznacza, że wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów już nie poprzez odpisy amortyzacyjne, ale jednorazowo, w dacie poniesienia? Co w sytuacji, gdy podwyższany jest kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wcześniej obowiązująca regulacja nie dotyczyła?

A może wydatki na podwyższenie kapitału w ogóle nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów? Należy uznać, iż decydujące znaczenie będzie tutaj miało rozstrzygnięcie, czy podwyższenie kapitału zakładowego spółki może mieć wpływ na osiągane przez nią przychody. Jak wskazuje się w literaturze, wysokość kapitału zakładowego jest jednym z ważniejszych czynników wpływających na pozycję danej spółki na rynku.

Przy czym nie chodzi tu jedynie o możliwość obracania kapitałem przez samą spółkę, ale również o postrzeganie danego podmiotu przez potencjalnych kontrahentów. Spółki z wysokim kapitałem zakładowym zazwyczaj traktowane są przez innych przedsiębiorców z większym zaufaniem, duży kapitał często bywa niejako synonimem dobrej firmy.

Trudno zatem uznać, że wzmocnienie kondycji finansowej spółki, a przez to umocnienie jej pozycji na rynku nie mają lub mogą nie mieć wpływu na zachowanie istniejących źródeł przychodów, zwiększenie przychodów czy nawet powstanie nowych źródeł przychodów.


Nie ulega wątpliwości, że można znaleźć pośredni, a niekiedy nawet bezpośredni związek pomiędzy gromadzeniem funduszy przez spółkę (np. poprzez podwyższenie kapitału zakładowego lub dopłaty) i osiągnięciem, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. W świetle poczynionych wyżej uwag wydawałoby się, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału nie powinno być zagadnieniem podlegającym szerszej dyskusji.

Nie są to bowiem wydatki wprost wyłączone z katalogu kosztów, a ich wpływ na osiągane przychody jest co najmniej pośredni.


Jednakże analiza orzecznictwa wskazuje, iż organy podatkowe oraz sądy zdecydowanie inaczej oceniają dopuszczalność zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z najczęściej przyjmowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zaliczone do koszów uzyskania przychodów, ponieważ nie są one z przychodami powiązane. Argumentacja organów podatkowych jest następująca: podwyższenie kapitału zakładowego nie powoduje powstania przychodu.

W rezultacie, jeśli majątek otrzymywany w wyniku podwyższenia kapitału nie jest przychodem, wydatki związane z podwyższeniem kapitału nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powyższy pogląd podzielili następnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 13 września 2005 r. (sygn. PD-4230Z-56/05/ER), Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z 14 marca 2005 r. (sygn. BI/005/0956/04), a także Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim w postanowieniu z 16 listopada 2006 r. (sygn. 1406/OP/423-6/SZE/06) oraz wiele innych organów podatkowych, niejednokrotnie wręcz cytując w pisemnych interpretacjach prawa podatkowego tezę przytoczonego wyżej wyroku.

Powyższe stanowisko należy uznać za prezentujące wyjątkowo wąskie spojrzenie na problematykę funkcjonowania osoby prawnej i pozyskiwania przez nią przychodów.

Organy podatkowe, niestety, ograniczają się do badania przedmiotowego zagadnienia, nie przeprowadzając szerszej analizy wpływu podwyższenia kapitału zakładowego spółki na jej przychody w dalszej perspektywie.


Jednakże, ku zadowoleniu podatników, powyższe restrykcyjne stanowisko - chociaż dominujące - nie jest jedynym. Część organów podatkowych posuwa się w analizie sytuacji podatników nieco dalej niż autorzy przytaczanych wyżej orzeczeń. Takiemu działaniu oraz jego skutkom trudno odmówić aprobaty.

---

Niestety, przegląd orzecznictwa wskazuje, iż podatnicy powinni liczyć się z możliwością - nieuzasadnionego, zdaniem autora - zakwestionowania przez organy podatkowe takiej kwalifikacji komentowanych wydatków.

Warto jednak zauważyć, iż przytaczane wyżej orzeczenia zapadły przed niedawną zmianą definicji kosztów uzyskania przychodów. Pozostaje wyrazić nadzieję, że nowa, rozszerzona definicja zmieni stosunkowo restrykcyjne podejście organów podatkowych do komentowanego zagadnienia.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.