Doradca Podatnika 10/2007 Rachunkowość

Piotr Rybicki
dyrektor generalny w firmie "Strategia-Rachunkowość-Finanse",
specjalista w zakresie rachunkowości

KAPITAŁ Z AKTUALIZACJI WYCENY

Czy przedsiębiorstwo, które posiada kapitał z aktualizacji wyceny wynikający z aktualizacji środków trwałych na podstawie odrębnych przepisów oraz kapitał powstały z tytułu wyceny inwestycji długoterminowych, musi w bilansie zaprezentować go w odrębnych pozycjach?

W pozycji kapitał z aktualizacji wyceny mogą zostać zaliczone trzy rodzaje kapitałów:

• wynikający z aktualizacji wyceny środków trwałych na podstawie odrębnych przepisów - art. 31 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości (ostatnia taka aktualizacja miała miejsce 1 stycznia 1995 roku),
• wynikający z wyceny niektórych składników aktywów, między innymi ze wspomnianych w pytaniu długoterminowych aktywów finansowych - tj. inwestycji oraz instrumentów finansowych (art. 35 ust. 4 i 5 oraz art. 35a ust. 2),
• wynikający ze sporządzenia łącznego sprawozdania finansowego oddziałów znajdujących się poza terytorium Polski, a będący skutkiem wyceny walut (art. 41 ust. 2).

Minimalny zakres informacji, jakie należy zaprezentować w bilansie jednostki - znajdujący się w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości - nie wymaga od kierownictwa jednostki odrębnego prezentowania kapitału z aktualizacji wyceny w podziale na tytuł, z jakiego powstał.

Nie znajdujemy również takich wymagań w pozostałych elementach sprawozdania finansowego, a w szczególności w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz informacji dodatkowej. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby rozwinąć zakres informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym o wykaz tytułów, z jakich powstał kapitał z aktualizacji wyceny bądź to w bilansie, bądź w informacji dodatkowej.

Ustawa o rachunkowości upoważnia do bardziej szczegółowego prezentowania danych w sprawozdaniu finansowym (art. 50 ust. 1). W praktyce często zapomina się o szerszym (wprowadzonym od 1 stycznia 2002 roku) rozumieniu kapitału z aktualizacji wyceny.

PODPIS POD SPRAWOZDANIEM FINANSOWYM

Jak należy postąpić w przypadku, gdy jeden z członków zarządu nie chce podpisać sprawozdania finansowego?

Obowiązek podpisania sprawozdania finansowego spoczywa na kierowniku jednostki, a w przypadku organu wieloosobowego - na wszystkich osobach tego organu, a także na osobie, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (jeżeli taką osobę wyznaczono). Sprawozdanie podpisują osoby, które kierują firmą w dniu złożenia na nim podpisu (dlatego na sprawozdaniu zawsze musi być data jego sporządzenia).

Ustawa o rachunkowości dopuszcza prawo złożenia odmowy podpisu na sprawozdaniu finansowym. W takim przypadku niezbędne jest sporządzenie pisemnego uzasadnienia przez daną osobę odmowy złożenia podpisu. Dokument ten dołącza się do sprawozdania finansowego.

Kto składa podpis pod sprawozdaniem finansowym? W moim przypadku na dzień dzisiejszy jest zupełnie inny skład zarządu niż na dzień bilansowy.

Zgodnie z zapisami art. 52 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Sprawozdania z działalności jednostki nie podpisuje go osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. Powyższy zapis wskazuje, iż sprawozdanie finansowe podpisuje zarząd, który jest aktualny na dzień sporządzania sprawozdania finansowego. Jeżeli tym dniem jest na przykład 19 marca 2004 to swój podpis powinni złożyć pełniący na ten dzień funkcję kierownika jednostki (zgodnie z zapisami art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości). W praktyce często członek zarządu nie chce podpisać się pod sprawozdaniem finansowym, co stwarza problemy przede wszystkim głównemu księgowemu.

ODPISY AKTUALIZUJĄCE NALEŻNOŚCI
Na jakie należności tworzone są "dobrowolne" odpisy aktualizujące?

W art. 35b wskazano pięć przypadków, dla których występują przesłanki tworzenia odpisów aktualizujących należności. Trzy warunki - pierwszy, drugi oraz czwarty nie pozostawiają jednostce prawa wyboru. Pozostałe dwa (trzeci oraz piąty) wskazują na prawo jednostki do ustalenia reguł dokonywania odpisów aktualizujących. Są to:

• (3) na należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
• (5) na należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Jednostka w tym przypadku powinna określić, jakie zasady tworzenia odpisów aktualizujących należności przyjmuje. Decyzja ta powinna zostać ujęta w opisie zasad - polityce - rachunkowości. W praktyce wiele jednostek nie ma określonych zasad ustalania odpisów aktualizujących co przekłada się na dużą dowolność, a tym samym na brak rzetelności sprawozdania finansowego.

ODROCZONY PODATEK DOCHODOWY

Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlegająca badaniu przez biegłego rewidenta musi prezentować w sprawozdaniu finansowym aktywa i pasywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego?

W sprawozdaniu finansowym można nie prezentować aktywów i pasywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynika to z dodanego art. 37 ust. 10, który wskazuje, iż w przypadku niepodlegania badaniu i ogłaszaniu sprawozdania finansowego można odstąpić od prezentacji aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W praktyce samo ustalenie podatku odroczonego stwarza wiele problemów praktycznych.

POTWIERDZENIA SALD

Czy bezwzględnym obowiązkiem jest uzyskanie potwierdzeń sald wszystkich należności z tytułu dostaw i usług? Moimi klientami są markety z całej Polski i czasami jest to niemożliwe. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2, należności z tytułu dostaw i usług muszą zostać potwierdzone drogą otrzymania od kontrahentów potwierdzeń sald.

Od potwierdzenia salda można odstąpić, jeżeli jego uzyskanie z przyczyn uzasadnionych było niemożliwe (art. 26 ust. 1 pkt 3). Brak potwierdzenia salda od marketu, który stosuje również przepisy ustawy o rachunkowości, nie jest przesłanką, którą można uznać za uzasadnioną. W praktyce często odstępuje się od potwierdzeń sald, uznając potwierdzenia jako obowiązek mało istotny.

SPORZĄDZENIE SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

Jaki jest termin sporządzenia sprawozdania finansowego? Jak należy rozumieć 3 miesiące - czas jaki kierownik jednostki ma na sporządzenie sprawozdania finansowego, a 6 miesięcy - czas na zatwierdzenie sprawozdania finansowego. Czy nie następuje tu pewna rozbieżność?

Rzeczywiście wydawać by się mogło, że występuje w tym przypadku nieścisłość w zapisach ustawy o rachunkowości. Odnajdujemy bowiem następujące zapisy:

• art. 52 ust. 1 - kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego,
• art. 53 ust. 1 - roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

Dodatkowo należy wskazać uwagę na jeszcze jeden zapis - art. 24 ust. 5 pkt 2, który wskazuje, iż zestawienie obrotów i sald sporządzane jest nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym (w przypadku roku kalendarzowego zgodnego z rokiem obrotowym jest to 25 marca). Jak zatem należy postępować?

Czy ostateczna wersja sprawozdania finansowego - a więc również sprawozdania finansowego zbadanego przez audytora - musi powstać nie później niż 3 miesiące po dniu bilansowym?

Moim zdaniem intencja ustawodawcy była inna. Aby dochować ustawowych terminów, rzeczywiście należy sporządzić zestawienie obrotów i sald do 85 dnia po dniu bilansowym i sporządzić sprawozdanie w ciągu 3 miesięcy, ale w wersji wstępnej.

Wersja ta zostaje przedstawiona do badania biegłemu rewidentowi. Jednostka i biegły rewident mają czas kolejne trzy miesiące, aby przeprowadzić badanie sprawo- zdania finansowego, a także zawrzeć w nim istotne zdarzenia, jakie miały miejsce po dniu bilansowym (tj. od dnia 31 grudnia do dnia złożenia podpisu pod sprawozdaniem finansowym). Jednostka zatem musi posiadać:

• zestawienie obrotów i sald sporządzone nie później niż 85 dnia po dniu bilansowym,
• sprawozdanie finansowe sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego,
• ostateczne zestawienie obrotów i sald oraz roczne sprawozdanie finansowe sporządzone nie później niż przed zatwierdzeniem sprawo- zdania finansowego, tj. nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

Gdyby intencja ustawodawcy była inna - wszystkie sprawozdania finansowe musiałby być zbadane w I kwartale następnego roku i nie byłoby od tej zasady odstępstw. W praktyce termin 3 miesięcy jest często zaniedbywany i do 31 marca nie jest sporządzane sprawozdanie finansowe.

STRATA BILANSOWA

W jaki sposób można zapisać w informacji dodatkowej sposób pokrycia straty bilansowej?

Obowiązek informowania o sposobie pokrycia straty bilansowej wynika z zapisów art. 48 ust. 1 pkt 2b ustawy o rachunkowości.

W "dodatkowych informacjach i objaśnieniach" (ust. 1.7) będących integralną częścią informacji dodatkowej sporządzanej do rocznego sprawozdania finansowego zgodnie z ustawą o rachunkowości, należy umieścić informację o sposobie podziału zysku lub pokryciu straty za rok obrotowy.

Niestety ustawa o rachunkowości nie wskazuje, w jaki sposób zysk może być podzielny, a w jaki pokryta strata. Najczęstszymi zapisami co do sposobu pokrycia straty są:

• pokrycie z kapitału zapasowego lub rezerwowego - jeżeli jednostka dysponuje takowymi,
• obniżenie kapitału podstawowego,
• dopłaty wspólników lub podwyższenie kapitału podstawowego,
• z zysków lat przyszłych.

Należy przy tym pamiętać, że inne przepisy (np. kodeks spółek handlowych) mogą ograniczać możliwości co do pokrycia strat lub wskazywać inne rozwiązania (np. prawo spółdzielcze, ustawa o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych).

W praktyce często sporządzający sprawozdanie finansowe ograniczają się do umieszczenia informacji, że starta zostanie pokryta z zysków lat przyszłych - bez wskazania (np. w sprawozdaniu z działalności jednostki) jak to faktycznie ma się odbyć.

WYNAGRODZENIA

Wynagrodzenia i ZUS jest kosztem w momencie ich zapłaty, to czy należy bilansowo ująć je według starych zasad, a podatkowo według nowych, czy bilansowo i podatkowo tak samo? Przede wszystkim należy wskazać, iż przepisy rachunkowe są autonomicznymi przepisami i zasadniczo nie powinny być wiązane z uregulowaniami zawartymi w prawie podatkowym. Istotą sprawozdawczości finansowej jest bowiem ujęcie wszystkich przychodów i kosztów, jakie miały miejsce w okresie sprawozdawczym - bez względu na ich skutek podatkowy.

Ma to też swoje bezpośrednie odniesienie na praktykę rachunkowej zasady memoriału - tj. momentu powstania przychodu lub kosztu - a nie momentu zapłaty. Moment odniesienia w koszty podatkowe wydatków związanych z wynagrodzeniami (obciążeniami z tytułu ZUS) - z punktu widzenia bilansowego - nie ma znaczenia, gdyż nie stosujemy w przypadku sporządzania bilansu oraz rachunku zysków i strat zasady kasowej.

Oznacza to, że w przypadku niewypłacenia wynagrodzenia w miesiącu, którego ono dotyczy - dla potrzeb podatkowych - koszty te obciążą miesiąc, w którym są wypłacone, natomiast - dla potrzeb bilansowych - powinny zostać odniesione do okresu, w którym zostały poniesione. Jeżeli zatem wynagrodzenie zostało wypłacone w pierwszych dniach nowego okresu sprawo- zdawczego, a faktycznie dotyczy ostatniego poprzedniego roku sprawozdawczego, to podatkowo należy rozliczyć je wg nowych zasad, a bilansowo - niezmiennie - przypisując koszty do okresu ich poniesienia (tj. poprzedniego okresu sprawozdawczego).

W jednostkach, które ustalają i wykazują w sprawozdaniu finansowym odroczony podatek dochodowy wskazana sytuacja będzie miała swoje odniesienie na jego wysokość. Występuje bowiem rozbieżność w czasie (różnica przejściowa) w momencie zaliczenia do kosztów z punktu widzenia podatkowego i bilansowego, co skutkuje w tym przypadku obowiązkiem ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W praktyce często nie uwzględnia się rozbieżności między prawem bilansowym a podatkowym.

INFORMACJA DODATKOWA

Czy są jakieś wytyczne co do zakresu informacji, jakie musi zawierać odmowa złożenia podpisu przez kierownika jednostki pod sprawozdaniem finansowym? W ustawie o rachunkowości nie określono, co musi zawierać odmowa złożenia podpisu na sprawozdaniu finansowym. Moim zdaniem, graficznie nie musi on różnić się niczym szczególnym od innych dokumentów funkcjonujących w jednostce.

Najistotniejszym jego elementem jest informacja o przyczynie odmowy złożenia podpisu. Przepisy nie wskazują, co może być powodem odmowy złożenia podpisu pod sprawozdaniem finansowym. W praktyce bywa tak, że kwestia podpisu pod informacją dodatkową powoduje spory na linii zarząd - księgowość.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.