Doradca Podatnika 10/2007 Rachunkowość

Ryszard Kamiński
wykładowca rachunkowości finansowej i zarządczej
na Wydziale Prawa i Administracji
Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza w Poznaniu

Część nakładów ponoszonych na środki trwałe w trakcie ich użytkowania zalicza się do kosztów okresu, inną zaś należy uznać za koszty ich ulepszenia. Prawidłowa kwalifikacja tych kosztów wpływa na wysokość wyniku finansowego, sytuację finansową jednostki i wysokość zobowiązań podatkowych.

Do kwestii ulepszenia środków trwałych odnoszą się przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym aktem prawnym koszty ulepszenia środka trwałego powiększają jego wartość początkową ustalaną na podstawie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości do kosztów ulepszenia zalicza się wydatki, skutkiem których jest to, że po zakończeniu działań związanych z ulepszeniem wartość użytkowa środka trwałego jest wyższa od wartości, jaką dany środek posiadał w momencie przyjęcia go do używania.

Wartość użytkową można mierzyć okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji, wzrostem powierzchni użytkowych i komfortu lokali, zmniejszeniem zanieczyszczenia środowiska, poprawą warunków bezpieczeństwa i higieny pracy lub innymi miarami.


Przyrost wartości użytkowej środka trwałego skutkuje tym, że jednostka spodziewa się w przyszłości uzyskać wyższe korzyści ekonomiczne niż te, które szacowano w momencie przekazania środka do eksploatacji.

Ulepszenie może wystąpić w następujących przypadkach: - przebudowy, czyli zmiany (poprawienia) istniejącego stanu środków trwałych na inny, - rozbudowy, tj. powiększenia (doposażenia w części składowe lub peryferyjne) środków trwałych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp., - adaptacji, czyli przebudowie polegającej na dostosowaniu środka do potrzeb użytkownika, - lub modernizacji, tj. unowocześnieniu środków trwałych, - rekonstrukcji, tj. odtworzeniu (odbudowaniu) zużytych całkowicie lub częściowo środków trwałych.

Pojęcie "ulepszenie" należy odróżnić od pojęcia "remont". Różny jest bowiem skutek tych działań. Ustawa o rachunkowości nie określa, jakie wydatki można zaliczyć do kosztów remontu. Niemniej pod pojęciem "remont" najczęściej rozumie się nakłady, które nie powodują zwiększenia wartości użytkowej aktualnej w dniu nabycia środka trwałego.

Istotą remontu jest bowiem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, z jednoczesną wymianą zużytych części składowych (nawet na ich bardziej nowoczesną wersję, np. okien, grzejników - jeżeli jest to wynik ogólnego postępu w produkcji tych części), która jednak nie prowadzi do zmiany jego charakteru i funkcji.

Pojęciem remontu obejmowane są zatem wszelkie zmiany przywracające pierwotny stan techniczny danego środka trwałego oraz jego pierwotną zdolność użytkową obniżoną czy też utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Tak rozumiany remont odróżniany jest od rutynowych zabiegów konserwacyjnych.

Nakłady na remont są bezpośrednio zaliczane w poczet kosztów działalności operacyjnej jednostki w miarę ich ponoszenia. Jeśli natomiast wartość nakładów poniesionych na remont w sposób istotny wpływa na wynik finansowy jednostki, to mogą być one rozliczane w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe. Zagadnienie ulepszenia środków trwałych zostało również uregulowane w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

W MSR 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" jest określona metoda postępowania w sytuacji, gdy jednostka poniosła nakłady na rzeczowe składniki aktywów trwałych po dacie ich przyjęcia do użytkowania. Według tego standardu nakłady te mogą: po pierwsze - nie zwiększać wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub po drugie - zwiększać wartość bilansową pozycji rzeczowych aktywów trwałych.

W pierwszym przypadku nakłady ponoszone są "w celu wykonania >>remontów i konserwacji<< poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych" (MSR 16 pkt 12). Wszystkie tego rodzaju nakłady poniesione po dacie przyjęcia środków trwałych do użytkowania powinny być ujmowane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

Na koszty bieżącego utrzymania składają się koszty robocizny i koszty zużycia materiałów i mogą obejmować koszty niewielkich części zamiennych.


W drugim przypadku (MSR 16 pkt 13) koszty wymiany części pozycji aktywów trwałych zwiększają ich wartość bilansową. Następuje to jednak pod warunkiem, iż istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska przyszłe korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów oraz koszty tej wymiany można wycenić w sposób wiarygodny (MSR 16 pkt 7).

Niekiedy ulepszenie środka trwałego jest tak radykalne, iż w praktyce następuje budowa nowego środka trwałego. Zasadne jest wówczas dokonanie przeksięgowania wartości netto ulepszanego środka trwałego na konto środków trwałych w budowie, na którym to koncie rejestruje się wszystkie koszty związane z ulepszeniem tego środka.

Po zakończeniu ulepszenia środka trwałego następuje jego przeksięgowanie w poczet środków trwałych według nowej wartości początkowej. Należy zaznaczyć, że wraz z rozpoczęciem prac związanych z ulepszeniem środka trwałego najczęściej jest on czasowo wycofany z użytkowania. W związku z tym nie przynosi korzyści ekonomicznych.

Zakładając ponadto, że nie zużywa się fizycznie ani moralnie - należy przerwać jego amortyzowanie. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zostaje wznowione dopiero po dacie ponownego przyjęcia ulepszonego środka trwałego do eksploatacji. Wysokość tych odpisów należy ustalić według nowych, indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Wykorzystuje się w tym celu poniższe wzory:
gdzie:
A% - stopa procentowa amortyzacji,
Wb - wartość bieżąca środka trwałego po ulepszeniu,
Wpu - wartość początkowa ulepszonego środka trwałego powiększona o koszty ulepszenia,
t - przewidywany czas używania środka trwałego po ulepszeniu (w latach),
Ar - roczna stawka amortyzacji.

Należy dodać, że ulepszenie środka trwałego nie musi prowadzić do wydłużenia okresu jego używania. W takim przypadku - w celu ustalenia księgowej stawki amortyzacyjnej - przewidywany okres użytkowania należy obliczyć jako różnicę pomiędzy okresem użytkowania przyjętym przy szacowaniu poprzedniej stawki amortyzacyjnej (przed ulepszeniem), a rzeczywistym okresem, jaki upłynął do daty dokonania ulepszenia.

Poprzednio używane i ulepszone środki trwałe mogą być również amortyzowane za pomocą wykorzystywanych dla celów podatkowych stawek amortyzacyjnych. Posłużenie się tymi stawkami wymaga jednak, aby stawki te zapewniały pełne odpisanie w koszty amortyzacji danego środka trwałego w okresie jego przewidywanej eksploatacji.

Jeżeli stawki podatkowe tego nie zapewniają, to stawki amortyzacji stosowane dla celów bilansowych powinny być wyższe. W efekcie przyjęcia takiego rozwiązania pojawi się nadwyżka amortyzacji księgowej nad amortyzacją podatkową, która wymagać będzie zarachowania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.


Ewidencja księgowa w związku z ulepszeniem suwnicy może przedstawiać się następująco:

Treść operacji	Zastosowane konta	Kwota
1) Zakupy związane z ulepszeniem suwnicy	Wn "Środki trwałe w budowie" 50 000 Ma "Rozliczenie zakupu"	50 000 50 000
2) Przeksięgowanie kosztów ulepszenia po przekazaniu	Wn "Środki trwałe" 50 000 suwnicy do użytkowania Ma "Środki trwałe w budowie"	50 000 50 000
3) Amortyzacja ulepszonej suwnicy	Wn "Amortyzacja" 22 500 Ma "Umorzenie środków trwałych"	22 500 22 500

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.