Doradca Podatnika 10/2007 VAT

Karolina Matoga
prawnik w Departamencie Prawa
Podatkowego kancelarii Grynhoff,
Woxny i Wspólnicy

Faktoring jako sposób finansowania staje się coraz bardziej atrakcyjnym instrumentem wspomagania płynności finansowej. Niezdefiniowanie jednak umowy faktoringu w ustawach podatkowych rodzi ryzyko różnego jej kwalifikowania przez organy podatkowe, a co za tym idzie - może rodzić problemy podatników.

Faktoring jest jedną z najczęściej funkcjonujących w obrocie gospodarczym umów nienazwanych. Jej zastosowanie dopuszcza zasada swobody umów, wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

W polskim ustawodawstwie brak legalnej definicji faktoringu, dlatego należy posłużyć się Konwencją UNIDROIT z 28 maja 1988 r. o międzynarodowym faktoringu (tzw. Konwencja ottawska), mimo iż Polska nie jest jej stroną.

Wedle Konwencji faktoring to stała umowa, w ramach której faktorant jest zobowiązany przelać na faktora wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług odbiorcy towarów. Natomiast do obowiązków faktora należy wykonanie co najmniej dwóch z czterech następujących czynności: finansowanie faktoranta, księgowanie wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed ryzykiem niewypłacalności dłużnika.

Ze względu na przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika wyróżnia się następujące rodzaje faktoringu: l niewłaściwy (niepełny) - jest cesją wierzytelności bez przejęcia ryzyka niewypłacalności odbiorcy wobec faktora.

Pozostaje ono po stronie faktoranta, którego obciążają skutki niespłacenia przez dłużnika kwoty wierzytelności w terminie l właściwy (pełny) - definitywne przeniesienie wierzytelności z faktoranta na faktora, który odpowiada również za to, że odbiorca towarów lub usług wykona ciążące na nim zobowiązanie oraz ponosi ryzyko wypłacalności dłużnika.

Mniejsze zastosowanie ma faktoring mieszany, w którym faktor kupuje wierzytelności faktoranta bez możliwości regresu w stosunku do niego w razie niewypłacalności dłużnika tylko do pewnej kwoty. Powyżej tej kwoty ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosi faktorant. Usługami zwolnionymi z VAT są te, które wymienione zostały w załączniku nr 4 do ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 1). Zasadniczo usługi pośrednictwa finansowego podlegają zwolnieniu, jako wymienione w poz. 3 wspomnianego załącznika.

Jednak z ustawowego katalogu zwolnień ustawodawca dokonał wyłączenia usług ściągania długów oraz faktoringu. Wątpliwości dotyczą zakresu czynności składających się na usługę faktoringu oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania.

Nasuwa się również pytanie o możliwość odmiennego traktowania na gruncie przepisów podatkowych różnych rodzajów faktoringu, tzn. właściwego i niewłaściwego.


Problematyczna definicja

Przelew wierzytelności w przypadku faktoringu nie jest celem samym w sobie. Faktoring stanowi usługę złożoną, a brak czynności dodatkowych powoduje wadliwość umowy oraz jej klasyfikację jako cesję wierzytelności. Niezdefiniowanie faktoringu w ustawach podatkowych rodzi ryzyko różnego kwalifikowania przez organy podatkowe.


W ocenie Ministerstwa Finansów każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22 proc. Zdarzeniem mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego jest cesja wierzytelności na rzecz faktora.

Również na gruncie przepisów VI Dyrektywy, obowiązującej do 31 grudnia 2006 r., świadczenie usług faktoringu (oraz odzyskiwanie długów) wyłączone było z zakresu zwolnienia z VAT, co oznaczało ich opodatkowanie stawką podstawową.

Wyłączenie ze zwolnienia dla usług windykacji należności zostało utrzymane w art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., która zastąpiła wspomnianą VI Dyrektywę. Jeśli przyjąć, iż usługi faktoringu - niewymienione wprost w przepisach nowej dyrektywy - stanowią windykację należności, wówczas nie będą one korzystały ze zwolnienia.

W kwestii opodatkowania faktoringu stanowisko zajął także Europejski Trybunał Sprawiedliwości.


Zatem faktor jest podatnikiem, a świadczenie usług faktoringowych jest uważane za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.


Stanowisko urzędów skarbowych

Wątpliwości co do podlegania opodatkowaniu usług faktoringu nie mają urzędy skarbowe.

Podstawa opodatkowania

Jednym z bardziej problematycznych zagadnień dotyczących faktoringu jest określenie podstawy opodatkowania, bowiem wynagrodzenie z tytułu świadczenia takich usług może przybierać różną postać: prowizji, odsetek, dyskonta.

O ile nie budziło wątpliwości, iż w podstawie opodatkowania faktoringu powinna być zawarta prowizja, o tyle problem powstawał w przypadku wliczania do podstawy kwoty odsetek oraz dyskonta.


Według wyjaśnień Ministra Finansów podstawę opodatkowania dla usług faktoringu należy określać wedle ogólnej zasady określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy usługi. Zatem kwota należna zawiera prowizję oraz wszystkie inne elementy składające się na wynagrodzenie faktora.

W przypadku faktoringu właściwego wynagrodzeniem tym będzie w szczególności dyskonto naliczane przy nabyciu wierzytelności, tj. różnica między wartością nominalną wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą, jaką faktor płaci za cedowaną wierzytelność.

Zatem dyskonto winno być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania usług faktoringu. W kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania odsetek wypowiedziała się Komisja Europejska. Wynika z tego, iż odsetki nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Podobne stanowisko zajął jeden z organów skarbowych.


Jest to jednak zapatrywanie odosobnione, bowiem zasadniczo organy podatkowe przyjmują, że w przypadku usług faktoringowych obrotem jest pełna kwota wynagrodzenia należna od faktoranta, obejmująca również odsetki (por. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare Miasto z 4 sierpnia 2004 r., PP-1/4431 103/265645/122/04).

W piśmiennictwie wyrażono także pogląd, iż wartość wierzytelności nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku faktoringu, nie stanowi ona bowiem "wartości dodanej" (czyli wynagrodzenia), która powinna podlegać opodatkowaniu. W sprawie podstawy opodatkowania faktoringu wypowiedział się również ETS.


Powyższe stanowisko wydaje się być trudne do zaakceptowania, gdyż w efekcie może prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wyższym niż kwota faktycznie otrzymana, zwłaszcza w przypadku wierzytelności przeterminowanych, gdy kwoty rzeczywiście wyegzekwowane przez faktora są niższe od nominalnej wartości wierzytelności.


Warto również zwrócić uwagę na problem mogący pojawić się w przypadku faktoringu niewłaściwego, gdzie nie dochodzi do definitywnej sprzedaży wierzytelności. Możliwa jest sytuacja, w której odbiorca towaru nie ureguluje w terminie należności i wówczas wierzytelność "powróci" do faktoranta.

Będzie on zatem zobowiązany do zwrotu środków otrzymanych od faktora. Jeżeli faktor uprzednio opodatkował VAT świadczoną przez siebie usługę, zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej, stanowiącej podstawę do dokonania korekty VAT naliczonego przez faktoranta.

Mając na uwadze aspekt podatkowy, wskazać trzeba na konieczność jednoznacznej regulacji opodatkowania usług pośrednictwa finansowego VAT, gdyż faktoring jako sposób finansowania staje się atrakcyjnym instrumentem wspomagania płynności finansowej.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.