Doradca Podatnika 11/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Janusz Cichoń
aplikant adwokacki,
Koksztys Kancelaria Prawa Gospodarczego

W przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku, organ podatkowy może zwrócić się o uiszczenie takiej zaległości również do innych osób. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest jednak wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna.

Zasadą jest, że obowiązek uiszczenia podatku oraz konsekwencje związane z niewykonaniem tego obowiązku ciążą na podatniku. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) przewiduje jednak odpowiedzialność innych podmiotów za zobowiązania podatnika. Podmioty te określane są w ustawie mianem "osób trzecich", a ich odpowiedzialność bierze się z faktu pozostawania z podatnikiem w stosunkach umożliwiających czerpanie korzyści majątkowej z działania podatnika lub z faktu pozostawania w stosunkach gospodarczych z podatnikiem (art. 107 i dalsze o.p.).


Przedmiotem odpowiedzialności osób trzecich są nie tylko zaległości podatkowe podatnika, ale również podatki niewpłacone przez płatników i inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika (art. 107 § 2 o.p.).

Należy pamiętać, że omawiany zakres przedmiotowy odpowiedzialności jest bezwzględnie ograniczony zakresem odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. Wygaśnięcie zobowiązania tych podmiotów automatycznie powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej. Odpowiedzialność osób trzecich oparta jest na kilku zasadach, niepodlegających modyfikacjom czy odstępstwom.

Przesłanki funkcjonowania instytucji odpowiedzialności osób trzecich wytłumaczył Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń.

Zamknięty katalog "osób trzecich"

Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w Ordynacji. Takimi podmiotami, zgodnie z art. 110 i dalszymi o.p., są:

• rozwiedziony małżonek podatnika,
• członek rodziny podatnika,
• nabywca przedsiębiorstwa podatnika,
• firmujący (osoba, której imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą posługuje się podatnik w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów działalności),
• wydzierżawiający podatnikowi rzeczy lub prawa majątkowe,
• dzierżawca nieruchomości podatnika,
• wspólnik spółki osobowej,
• członek zarządu spółki z o.o. i spółki akcyjnej,
• osoba prawna powstała w wyniku podziału,
• gwarant i poręczyciel.

Każdy z wymienionych podmiotów, mimo pozostawania w kręgu tzw. osób trzecich, w innym zakresie odpowiada za zobowiązania podatkowe podatnika.

Były małżonek (art. 110 o.p.)

Były małżonek dłużnika (w wyniku rozwodu lub unieważnienia małżeństwa), a także małżonek pozostający w separacji z podatnikiem odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem. Warunkiem jednak tej odpowiedzialności jest to, by zobowiązanie podatkowe powstało w trakcie trwania związku małżeńskiego.

Ponadto w zakres tej odpowiedzialności nie wchodzą odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne powstałe po dniu prawomocnego orzeczenia o rozwodzie (unieważnieniu małżeństwa). Były małżonek nie odpowiada również za niepobrane przez płatnika lub inkasenta podatki.

Członek rodziny (art. 111 o.p.)

Członkowie rodziny podatnika odpowiadają wyłącznie za zaległości podatkowe podatnika wynikające z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zakres tej odpowiedzialności jest ograniczony do wysokości osiągniętych przez członka rodziny korzyści.

Warunkiem odpowiedzialności jest to, by członek rodziny współdziałał z podatnikiem w wykonywaniu działalności gospodarczej. Należy jednak zaznaczyć, że ci członkowie rodziny podatnika, wobec których ma on obowiązek alimentacyjny, są wyłączeni w zakresie tego obowiązku od odpowiedzialności. Podobnie jak przy odpowiedzialności byłego małżonka - odpowiedzialność członka rodziny nie obejmuje podatków niepobranych przez płatnika lub inkasenta, chyba że tego rodzaju należności nie zostały pobrane od członka rodziny.

Nabywca przedsiębiorstwa podatnika (art. 112 i 306g o.p.)

Nabywca przedsiębiorstwa podatnika odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność ta zachodzi również wtedy, gdy nabywa on zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym w ostatnim przypadku nabywca odpowiada wówczas, gdy wartość w dniu zbycia tych składników wynosi co najmniej 15 000 zł.

Często w procesie nabycia przedsiębiorstwa nabywca - za zgodą zbywcy (wyrażoną w formie szczególnej, tj. z podpisem urzędowo lub notarialnie poświadczonym) - pobiera od organu podatkowego zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywcy. Wówczas nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w tym zaświadczeniu.


Nabywca odpowiada za odsetki za zwłokę od zaległości, koszty postępowania egzekucyjnego i niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego VAT. Nabywca nie odpowiada natomiast za podatki niepobrane, a także pobrane, lecz nie wpłacone przez płatnika lub inkasenta, chyba że nabywcą jest małżonek lub członek rodziny podatnika. Nabycie majątku od osoby trzeciej nie przenosi jej odpowiedzialności na nabywcę.

Ponadto zgodnie z zakazem wykładni rozszerzającej należy uznać, że nie będzie nabywcą majątku podatnika (w sensie art. 112 o.p.) osoba, która własność takiego majątku uzyskała w sposób pierwotny, np. na podstawie konstytutywnego orzeczenia sądu. Osoba taka również nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatnika.

Podmiot firmujący (art. 113 o.p.)

Warunkiem odpowiedzialności osoby, której imieniem, nazwą lub firmą posługuje się podatnik w celu zatajenia prowadzenia działalności lub jej rzeczywistego rozmiaru, jest wyrażenie przez tę osobę zgody na posługiwanie się przez podatnika jej imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą.


W Ordynacji nie zastrzeżono żadnych ograniczeń odpowiedzialności firmującego. Ponadto firmanctwo rodzi - na zasadzie współsprawstwa lub pomocnictwa - odpowiedzialność karną skarbową firmującego.

Podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego na uszczuplenie podatku, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.

Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych, gdy zaś kwota ta nie przekracza ustawowego progu - karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 55 kodeksu karnego skarbowego).

Podmiot wydzierżawiający podatnikowi rzeczy lub prawa majątkowe (art. 114 o.p.)

Ordynacja stwarza również podstawę odpowiedzialności właściciela, użytkownika wieczystego lub samoistnego posiadacza rzeczy lub prawa majątkowego za zobowiązania podatkowe podatnika będącego użytkownikiem tych rzeczy lub praw w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Taka zasada obowiązuje nie tylko przy dzierżawie, lecz również przy najmie czy leasingu. Odpowiedzialność "wydzierżawiającego" ograniczona jest do równowartości rzeczy lub praw będących przedmiotem użytkowania. Ponadto jej zakres nie obejmuje podatków niepobranych lub pobranych i niewpłaconych przez płatnika i inkasenta, odsetek za zwłokę, kosztów postępowania egzekucyjnego i niezwróconych w terminie zaliczek VAT.

Dzierżawca nieruchomości (art. 114a o.p.)

Odpowiedzialność dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości dotyczy wyłącznie zaległości podatkowych właściciela nieruchomości związanych z dzierżawioną nieruchomością i powstałych podczas trwania dzierżawy. Dzierżawca nie odpowiada za podatki niepobrane lub pobrane i niewpłacone przez płatnika i inkasenta, odsetki za zwłokę, koszty postępowania egzekucyjnego i niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego VAT.

Wspólnik spółki osobowej (art. 115 o.p.)

Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności prowadzonej przez spółkę. Chodzi tu również o byłych wspólników, jeżeli zobowiązania podatkowe powstały w czasie, gdy byli wspólnikami.

Członek zarządu spółki z o.o. i akcyjnej (art. 116 i 116a o.p.)

Specyficzną kategorią osób trzecich są członkowie zarządu spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej oraz spółki akcyjnej w organizacji. Osoby takie odpowiadają całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Ta subsydiarna odpowiedzialność członków zarządu daje możliwość szybkiego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań podatkowych. Odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej jest wyłączona, jeżeli we właściwym czasie (14 dni) od zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych złożony zostanie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte postępowanie układowe albo członek zarządu wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Oczywiście ciężar dowodu, iż ziściły się warunki wyłączające zawinienie, spoczywa na członku zarządu zadłużonej spółki (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03).

Podział osoby prawnej (art. 117 o.p.)

Odpowiedzialność osób prawnych przejmujących lub nowo zawiązanych przy podziale ograniczona jest jedynie do zaległości podatkowych powstałych do dnia wydzielenia i do wysokości nabytych aktywów netto wynikających z planu podziału.

Gwarant i poręczyciel (art. 117a o.p.)

Z instytucją gwaranta lub poręczyciela wiąże się konieczność wydania na wniosek podatnika przez organ podatkowy postanowienia zabezpieczenia jego zobowiązań zabezpieczeniem osoby trzeciej. Odpowiedzialność gwaranta jest ograniczona do wysokości kwoty gwarancyjnej i trwa tylko w terminie wskazanym w gwarancji. Gwarantem może być krajowy bank lub zakład ubezpieczeń.

---

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest bowiem wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Do osoby trzeciej, po wydaniu decyzji o jej odpowiedzialności lub w trakcie postępowania w tej sprawie, stosuje się przepisy Ordynacji dotyczące m.in. objęcia odpowiedzialnością majątku wspólnego osoby trzeciej pozostającej w związku małżeńskim, możliwości zabezpieczenia na majątku osoby trzeciej przed wydaniem decyzji o jej odpowiedzialności lub przed terminem płatności zaległości, możliwości ustanowienia na jej nieruchomości hipoteki przymusowej, a także możliwości odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz odraczania innych terminów.

Do egzekucji z majątku osoby trzeciej konieczne jest wydanie decyzji przez organ podatkowy ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej, przy czym postępowanie przeciwko niej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego dla podatnika zobowiązania, przed dniem doręczenia mu decyzji oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdy tytuł wydany został na podstawie deklaracji.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.