Doradca Podatnika 11/2007 Rachunkowość

Justyna Grywińska
księgowa z licencją MF, właścicielka Biura Księgowego
doradca podatkowy

Jesteśmy spółką z o.o. ponosimy nakłady na budowę środka trwałego, w związku z tym, iż wykonawca nie wywiązuje się z terminów umownych przewidzianych dla realizacji poszczególnych etapów budowy, mamy zamiar obciążyć go z tego tytułu karami umownymi. Jak należy zaewidencjonować naliczone kary umowne w księgach rachunkowych, czy powinny one zmniejszyć koszt wytworzenia środka trwałego, czy zostać zaliczone do pozostałych przychodów finansowych?

W postawionym przez Czytelnika problemie chodzi o kary umowne zastrzeżone w umowie cywilnoprawnej, zawartej w trybie przepisów kodeksu cywilnego. Na początek wyjaśnijmy, co na temat kar umownych stanowią przepisy kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny

Stosownie do przepisów art. 483 kodeksu cywilnego w umowie zawartej pomiędzy kontrahentami można zastrzec, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy pieniężnej - w postaci kary umownej. Natomiast zgodnie z art. 484 kodeksu cywilnego kara umowna, która ma na celu:

• zabezpieczenie wykonania zobowiązania w ogóle oraz
• zabezpieczenie wykonania zobowiązania umownego w terminie i w sposób należyty pod względem jakości - należy się wierzycielowi w wysokości zastrzeżonej na ten wypadek w umowie bez względu na poniesione szkody.

Ustawa o rachunkowości

Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Z definicji ustawowej kosztu wytworzenia środków trwałych w budowie nie wynika, iż kary umowne naliczone wykonawcom lub faktycznie otrzymane w związku z budową środka trwałego miały zostać zaksięgowane na zmniejszenie kosztu jego wytworzenia. Jeżeli chodzi o przychody, o których mowa w pkt 2, są to przychody mające związek ze zobowiązaniami zaciągniętymi w celu sfinansowania budowy środka trwałego.

Mogą to być na przykład różnice kursowe od kredytów zaciągniętych w walutach obcych, odsetki bankowe od lokat utworzonych z chwilowo wolnych środków pieniężnych pochodzących z kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu sfinansowania budowy środka trwałego.


Dla potrzeb rachunkowości należna kara umowna udokumentowana jest notą obciążeniową wystawioną kontrahentowi. Zgodnie z wymogiem wprowadzenia do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego w postaci zapisu każdego zdarzenia, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), nota obciążeniowa stanowi dokument do ujęcia takiego zdarzenia w ewidencji księgowej.

Natomiast ewidencja w księgach rachunkowych należnej kary umownej dokonywana jest według zasad określonych w art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. F) oraz w art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości, oczywiście z uwzględnieniem zasady ostrożnej wyceny wynikającej z art. 7 ust. 1 tejże ustawy.

Zasada ta nakazuje uwzględnić w wyniku finansowym wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne. Ewidencja kary umownej w księgach rachunkowych została przestawiona na przykładzie.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.