Doradca Podatnika 11/2007 Rachunkowość

Beata Piotrowska
główny specjalista
w Departamencie Budżetu i Finansów
Urzędu Marszałkowskiego Województwa Podkarpackiego w Rzeszowie,
specjalistka ds. rachunkowości

Jednostka dominująca, mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sporządza roczne skonsolidowane sprawo- zdanie finansowe grupy kapitałowej, obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na to, w jakim państwie znajduje się ich siedziba, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę.

Konsolidacja polega na łączeniu sprawozdań finansowych jednostek tworzących grupę kapitałową przez sumowanie odpowiednich pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej, jednostek zależnych i niebędących spółkami prawa handlowego współzależnych, z uwzględnieniem niezbędnych wyłączeń i korekt.

Przez jednostkę dominującą, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 uor, rozumie się spółkę handlową, sprawującą kontrolę lub współkontrolę nad inną jednostką, a w szczególności:

• a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio przez udziały większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym innej jednostki (zależnej), także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi swe prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
• b) uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki (zależnej) w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej między uprawnionymi do głosu, posiadającymi, na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym,
• c) uprawnioną jako udziałowiec do powoływania albo odwoływania większości członków organów zarządzających lub nadzorczych innej jednostki (zależnej), lub
• d) będącą udziałowcem jednostki, której członkowie zarządu w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią jednocześnie więcej niż połowę składu zarządu tej jednostki (zależnej) lub osoby, które zostały powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki (zależnej), lub
• e) będącą udziałowcem lub wspólnikiem innej jednostki współzależnej niebędącej spółką handlową i sprawującą współkontrolę nad tą jednostką wspólnie z innymi uprawnionymi do głosu.

 Jednostka zależna zaś, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 39 uor, to spółka handlowa, która kontrolowana jest przez jednostkę dominującą. Natomiast przez jednostkę współzależną rozumieć należy spółkę handlową lub inną jednostkę, która jest współkontrolowana przez jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora i innych udziałowców lub wspólników na podstawie statutu, umowy spółki lub umowy zawartej na okres dłuższy niż rok.

Terminy sporządzania, zatwierdzania i publikacji

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządza się na ten sam dzień bilansowy i za ten sam rok obrotowy co sprawozdanie finansowe jednostki dominującej. Jeśli ten sam dzień bilansowy nie może być przyjęty przez poszczególne jednostki grupy kapitałowej, to konsolidacją można objąć sprawozdanie finansowe sporządzone za inny okres roczny niż rok obrotowy, pod warunkiem jednak że dzień bilansowy tych sprawozdań finansowych przypada nie wcześniej niż 3 miesiące przed dniem bilansowym przyjętym dla grupy kapitałowej.

W przypadku gdy dzień bilansowy jednostki przypada na inny dzień bilansowy przyjęty w grupie, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do skonsolidowanego sprawozdania finansowego należy podać istotne zdarzenia dotyczące zmian stanu aktywów i pasywów oraz zysków i strat tej jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły w okresie między dniem bilansowym, na który sporządzono skonsolidowane sprawozdanie finansowe, a dniem bilansowym jednostki podporządkowanej.

	Sprawozdanie finansowe jednostkowe	Skonsolidowane sprawozdanie finansowe
Termin sporządzenia	3 miesiące od dnia bilansowego	Generalnie 5 miesięcy od dnia bilansowego, 6 miesięcy od dnia bilansowego, kiedy jednostki niższego szczebla podlegają konsolidacji
Termin zatwierdzenia	6 miesięcy od dnia bilansowego	8 miesięcy od dnia bilansowego

Należy zwrócić uwagę na fakt, że jeżeli koniec roku obrotowego jednostki zależnej lub współkontrolowanej przypada wcześniej niż 3 miesiące przed dniem bilansowym jednostki dominującej, jednostki te powinny sporządzić dodatkowe sprawozdanie finansowe za okres objęty skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

Roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe podlega przekazaniu w ciągu 15 dni od dnia jego zatwierdzenia do rejestru sądowego i Monitora Polskiego B. Zakres przekazywanych informacji do rejestru sądowego jest następujący:

• roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe,
• sprawozdanie z działalności grupy,
• opinia biegłego rewidenta,
• odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Zakres przekazywanych informacji do Monitora Polskiego B jest następujący:

• wprowadzenie do skonsolidowanego sprawozdania finansowego,
• skonsolidowany bilans,
• skonsolidowany rachunek zysków i strat,
• skonsolidowane zestawienie zmian w kapitale własnym,
• skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych,
• opinia biegłego rewidenta,
• odpis uchwały bądź organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Metody konsolidacji

Uor określa następujące metody obejmowania danych finansowych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, a mianowicie:

• konsolidację metodą pełną, stosowaną dla obejmowania danych finansowych jednostek zależnych, kontrolowanych w długim okresie czasu, których rodzaj działalności nie jest całkowicie odmienny od rodzaju prowadzonej działalności przez jednostkę dominującą i nie występują przesłanki istotnego ograniczenia w sprawowaniu kontroli (art. 60 uor),
• konsolidację metodą proporcjonalną, stosowaną dla obejmowania danych finansowych jednostek współzależnych, o statusie innym niż spółka handlowa, współkontrolowanych w długim okresie czasu, których rodzaj działalności nie jest całkowicie odmienny od rodzaju prowadzonej działalności przez jednostkę dominującą (art. 61 uor),
• konsolidację metodą praw własności (art. 62 uor) dla obejmowania danych finansowych: - jednostek stowarzyszonych, - współzależnych handlowych, - jednostek zależnych i współzależnych, jeśli prowadzą całkowicie odmienny rodzaj działalności w stosunku do jednostki dominującej i ich sprawozdania mogłyby zniekształcić obraz działania całej grupy, - jednostek zależnych i współzależnych, których dane finansowe objęte były w latach poprzednich konsolidacją i udziały w nich przeznaczone są do zbycia w terminie jednego roku od dnia bilansowego.

Niezbędne korekty konsolidacyjne przy zastosowaniu różnych metod konsolidacji

Przy ustalaniu korekt konsolidacyjnych obowiązuje księgowa reguła podwójnego zapisu, co oznacza iż korekty debetowe (Wn) muszą być równe korektom kredytowym (Ma). Konsolidacja pełna polega na sumowaniu w pełnych wartościach poszczególnych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych jednostki dominującej i jednostek zależnych i dokonaniu następujących wyłączeń i korekt:

1. wyłączeniu wartości nabycia udziałów (akcji) posiadanych przez jednostkę dominującą i inne jednostki objęte konsolidacją w jednostkach zależnych i tej części aktywów netto jednostek zależnych według ich wartości godziwych, odpowiadającą udziałowi jednostki dominującej i innych jednostek objętych konsolidacją na dzień rozpoczęcia sprawowania nad nimi kontroli,
2. wyłączeniu wzajemnych rozrachunków,
3. wyłączeniu przychodów i kosztów na operacjach wewnętrznych,
4. wyłączeniu zysków i strat na operacjach wewnętrznych,
5. wyłączeniu dywidend wypłaconych przez jednostki zależne jednostce dominującej i innym jednostkom grupy.

Konsolidacja proporcjonalna polega na sumowaniu w pełnych wartościach poszczególnych pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej z częścią wartości poszczególnych pozycji jednostek współzależnych, proporcjonalnie do posiadanych udziałów i dokonaniu następujących wyłączeń i korekt:

1. pełnemu wyłączeniu wartości nabycia udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą i inne jednostki objęte konsolidacją w jednostkach zależnych i tej części aktywów netto jednostek współzależnych według ich wartości godziwych, odpowiadającą udziałowi jednostki dominującej i innych jednostek objętych konsolidacją na dzień rozpoczęcia sprawowania współkontroli; jeżeli w wyniku tego wyłączenia powstaje różnica dodatnia to jest to wartość firmy (składnik aktywów w skonsolidowanym bilansie), a jeśli jest to różnica ujemna stanowi ona ujemną wartość firmy (składnik pasywów grupy kapitałowej),
2. proporcjonalnemu wyłączeniu wzajemnych rozrachunków,
3. proporcjonalnemu wyłączeniu przychodów i kosztów operacji wewnętrznych,
4. proporcjonalnemu wyłączeniu zysków i strat na wewnętrznych operacjach,
5. pełnemu wyłączeniu dywidend wypłaconych przez jednostki współzależne jednostce dominującej i innym jednostkom grupy.

Podkreślić należy, iż obejmowanie danych finansowych jednostki współzależnej metodą proporcjonalną w proporcji do posiadanych udziałów oznacza, że nie wykazuje się w skonsolidowanym bilansie udziału mniejszości w aktywach netto tej jednostki. Z art. 62 uor wynika, że w pozycji "Udziały w jednostkach podporządkowanych" w aktywach trwałych skonsolidowanego bilansu wykazuje się:

• udziały, w wysokości ceny ich nabycia skorygowanej o różnicę między wartością nabycia udziałów a wartością udziału w kapitale własnym jednostki,
• dodatnią lub ujemną wartość firmy jednostki podporządkowanej.

Wyłączeniu podlegają zyski i straty powstałe w toku transakcji dokonanych pomiędzy jednostką rozliczaną metodą praw własności a pozostałymi jednostkami objętymi sprawozdaniem skonsolidowanym, proporcjonalnie do posiadanych akcji (udziałów) w jednostce podporządkowanej.


Ważne jest, aby pamiętać iż w bilansie skonsolidowanym dla jednostek gospodarczych działających na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych, znajdą się także pozycje, które nie występują nawet w bilansach jednostkowych.

Wśród takich pozycji należy wyróżnić: "Wartość firmy jednostek podporządkowanych", "Udziały mniejszości w aktywach netto jednostek zależnych", "Ujemna wartość firmy jednostek podporządkowanych" oraz "Udziały w jednostkach podporządkowanych rozliczane metodą praw własności".


Reasumując, celem skonsolidowanego sprawozdania finansowego jest rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego całej grupy kapitałowej w taki sposób, jak gdyby była ona jedną jednostką gospodarczą.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.