Doradca Podatnika 12/2007 Podatek dochodowy

Marek Bytof
doradca podatkowy

Zdarza się, że przedsiębiorca sprzedaje produkt za niską cenę. Bywa, że w ocenie organu podatkowego oferowana cena jest za niska - o wiele za niska. Wówczas organ podatkowy, zwykle nie dając wiary wyjaśnieniom podatnika, ochoczo sięga do prawnych narzędzi szacowania przychodu. Tymczasem niska cena sprzedaży to problem, który przed podjęciem działań trzeba poddać chwili refleksji.

W pierwszej kolejności należy się zastanowić nad tym, czy w ogóle można szacować przychód, jeśli sprzedaży dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Analizę zacznijmy od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Jak wiadomo, ustawa zawiera katalog źródeł przychodu.

Zbycie (w tym i sprzedaż) rzeczy oraz praw majątkowych to jedno źródło przychodu, podczas gdy pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi drugie, całkowicie odrębne źródło przychodu.


Skoro tak, to organ podatkowy nie ma możliwości szacowania przychodu, gdy sprzedaży za niską cenę dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychodem jest cena określona w umowie odpłatnego zbycia praw majątkowych, nieruchomości czy też innych rzeczy wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Cena może jednak znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Wówczas, jeśli cena jest niska bez uzasadnionej przyczyny, organ podatkowy ma obowiązek oszacować przychód według wartości rynkowej. Ustawowe odesłanie przesądza, że szacowanie dochodu ze względu na cenę jest dopuszczalne wyłącznie w odniesieniu do zbycia rzeczy i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8. Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że szacowanie nie jest możliwe w razie zbycia rzeczy lub praw w ramach działalności gospodarczej.


W tym bowiem przypadku samoistnym źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie zbycie rzeczy lub praw. Tym samym w przypadku zbycia rzeczy lub prawa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodem podatnika jest, co do zasady, przychód należny z danej transakcji, chociażby nie był jeszcze otrzymany.

Wypada też podkreślić, że przepisu o szacowaniu przychodu nie można stosować odpowiednio do przychodów pochodzących ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis o szacowaniu przychodów ze sprzedaży można stosować odpowiednio do szacowania dochodów z innych źródeł tylko wtedy, gdy ustawa wprost przewiduje taką możliwość.

Osoby prawne

Przejdźmy teraz do analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT). W przypadku osób prawnych przepisy zdają się nie być tak jednoznaczne, jak to ma miejsce w odniesieniu do osób fizycznych. Wynika to z faktu, że ustawa o CIT, w przeciwieństwie do ustawy o PIT, nie zawiera katalogu źródeł przychodu.

Niemniej i tu można sądzić, że szacowanie przychodu ze względu na cenę nie powinno mieć miejsca w przypadku sprzedaży rzeczy czy praw dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby jeszcze nie otrzymane. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie odnosi się to do przychodów ,,z działalności gospodarczej", ale do przychodów ,,związanych z działalnością gospodarczą". Gdyby przepis stanowił o przychodach ,,z działalności gospodarczej", należałoby przyjąć, że owa działalność de facto stanowi samodzielną kategorię źródła przychodu.

Podobnie jak w przypadku osób fizycznych, czym innym byłyby przychody z działalności gospodarczej, a czym innym przychody z innych źródeł, np. ze sprzedaży rzeczy lub praw dokonanej poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Niestety, literalne brzmienie przepisu nakazuje traktować z rezerwą twierdzenie o działalności gospodarczej jako samoistnym źródle przychodu. Na podstawie dosłownego brzmienia przepisu trudno obronić tę tezę.


Z punktu widzenia całego sytemu prawa nie budzi bowiem wątpliwości, że wszelkie przepisy należy interpretować w zgodzie z nadrzędnym aktem prawnym, tj. z Konstytucją. Bazując na wykładni językowej, należałoby przyjąć, że w przypadku działalności gospodarczej osób fizycznych możliwości szacowania przychodu w oparciu o kryterium ceny nie ma, natomiast w przypadku osób prawnych jest nie tylko prawna możliwość szacowania, ale wręcz prawny obowiązek.

Taka sytuacja nie tylko prowadzi do zachwiania zasady wolnej konkurencji, ale też skłania do postawienia kilku pytań. Najważniejsze z nich brzmi: czy na pewno spełniony jest konstytucyjny wymóg równości wszystkich wobec prawa? Jeśli przyjąć, że zachodzi dyskryminacja ze względu na formę prawną prowadzenia działalności gospodarczej, to odpowiedź będzie zdecydowanie negatywna.

Co dalej?

Jako że organy podatkowe niechętnie wdają się dyskurs o charakterze konstytucyjnym, uzasadniona jest obawa o stosowanie przez nie przepisów o szacowaniu przychodu - zwłaszcza w odniesieniu do osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą. Stąd też trzeba poddać bliższej analizie prawne możliwości działania organów podatkowych. O przesłance pozwalającej na szacowanie wspomniano już wyżej.


Jeśli w ocenie organu podatkowego cena zbycia jest zbyt niska, podatnik powinien przede wszystkim zostać wezwany do wskazania przyczyn takiego stanu rzeczy. Ustawa nie wskazuje, jakie czynniki mogą usprawiedliwiać stosowanie niskiej ceny, znacząco niższej niż wartość rynkowa zbywanych rzeczy lub praw.

Wobec tego należy przyjąć, że dostatecznym uzasadnieniem będą wszelkie okoliczności obiektywnie zasadne, jak np. zdobycie i utrwalenie pozycji na rynku, wyzbycie się produktów zalegających w magazynie, sprzedaż odbiorcy gwarantującemu odbiór każdej ilości towarów. Oczywiście uzasadnienie niskiej ceny przez podatnika to jedna strona medalu. Drugą stronę stanowi natomiast ocena uzasadnienia przez organa podatkowy.


Samo uzasadnienie raczej nie wystarczy. Organ podatkowy ma bowiem swobodę oceny trafności przedłożonego materiału. W związku z tym jest możliwy scenariusz, według którego podatnik na wezwanie przytoczy uzasadnienie, jednak organ podatkowy wyjaśnienia uzna za niewystarczające.

Metoda szacowania

Zarówno w przypadku osób prawnych, jak i fizycznych przychód szacuje się na podstawie wartości rynkowej zbywanych rzeczy i praw. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.


Weźmy za przykład krzesło domowe i krzesło przeznaczone do użytku biurowego - zapewne są to przedmioty rodzajowo podobne, jednak nie takie same. Jeśli organ podatkowy znajdzie punkt odniesienia w postaci rzeczy rodzajowo takich samych, to powinien jeszcze zadbać, by dodatkowo rzeczy były takiego samego gatunku.

Pod pojęciem gatunku należy rozumieć jakość mierzoną np. użytym do produkcji surowcem, wykorzystaną technologią, wzornictwem przemysłowym. Przyjmując dosłowne brzmienie ustawy, trzeba uznać, że tak rozumiana jakość porównywalnych rzeczy również powinna być taka sama, a nie podobna. Istnienie na rynku rzeczy wyłącznie podobnych, ale nie takich samych co do rodzaju i gatunku pozbawia organ podatkowy punktu odniesienia.

W praktyce oznacza to brak możliwości szacowania. Jeśli rzeczy porównywalne spełniają kryterium tożsamości rodzaju i gatunku, to organ podatkowy ma obowiązek skorygować cenę towarów porównywalnych, uwzględniając czas i miejsce zbycia, jak też ich stan i stopień zużycia. Wreszcie organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić opinię biegłego. Oszacowanie przychodu bez tej opinii skutkuje wadliwością wydanej decyzji.


Warto zwrócić uwagę na pewien praktyczny aspekt powoływania biegłego przez organ podatkowy. Zazwyczaj biegłym jest osoba wyznaczona z listy biegłych działających stale na zlecenie organu. Są to opnie przeważnie korzystne dla organu podatkowego, nierzadko odbiegające od opinii biegłych powołanych przez stronę.

W razie dwóch sprzecznych opinii nietrudno zgadnąć, którą z nich uwzględni organ podatkowy, działający w oparciu o zasadę swobody oceny dowodów. Tyle tylko, że w takiej sytuacji biegły ,,z urzęduŐŐ powinien zostać wyłączony z udziału w postępowaniu. Nie jest bowiem tajemnicą, że biegły wydający opinię po myśli podatnika nie mógłby liczyć na dobre miejsce na urzędowej liście.

Wnioski

Podsumowując, szacowanie przychodu to proces o wiele bardziej złożony niż może się wydawać. Czyim zatem problem jest szacowanie przychodu na podstawie obowiązujących przepisów - podatnika czy fiskusa?

Wątpliwości z odpowiedzią nie będzie miał tylko ten, kto jest przekonany, że Polska jest prawdziwym państwem prawa.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.