Doradca Podatnika 12/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Rafał Mikulski
aplikant adwokacki i konsultant
w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Następstwo podatkowe na gruncie Ordynacji podatkowej powoduje z mocy prawa wstąpienie następców w prawa i obowiązki podatnika. Jedynie spadkobiercy mają możliwość decydowania, poprzez oświadczenie o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku, o tym, czy chcą przejąć uprawnienia oraz ciężary podatkowe związane ze spadkiem.

Następstwo prawne (sukcesja) w sferze prawa podatkowego (następstwo podatkowe) to zmiana po stronie podatnika, najczęściej wywołana zmianą właściciela majątku, z którym przepisy podatkowe łączą określone skutki prawne.

Następstwo takie oznacza przejście praw i obowiązków podatkowych, czyli na następcę przechodzą uprawnienia, np. prawo do nadpłaty i zwrotu podatku, korekty zeznania itp., ale i ciężary podatkowe, np. obowiązek uiszczenia zaległości podatkowej, złożenia deklaracji lub zeznania podatkowego. Wspomniane prawa i obowiązki mogą wynikać zarówno wprost z przepisów prawa, jak też z wydanych przez organ podatkowy decyzji, których adresatem był poprzedni podatnik.


Następstwo prawne, o którym mowa w art. 93-106 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), pojawia się w przypadku zmiany formy prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na przesunięciach majątku pomiędzy przedsiębiorcami (w postaci łączenia się, przejęcia, przekształcenia lub podziału przedsiębiorców), a także w przypadku dziedziczenia. Jeśli do zmiany po stronie podatnika dojdzie w toku postępowania podatkowego, którego był stroną, ulega ono zawieszeniu, a w miejsce podatnika wstępują następcy prawni.

Połączenie lub przekształcenie przedsiębiorców

Połączenie przedsiębiorców polegać może na połączeniu ich majątków odrębnych w jeden nowy podmiot, do którego wnoszony jest majątek wszystkich łączących się podmiotów. Łączyć mogą się osoby prawne (w tym spółki kapitałowe), osobowe spółki handlowe (np. spółki jawne, partnerskie, komandytowe) oraz osobowe i kapitałowe spółki handlowe. W wyniku takiego połączenia musi powstać zawsze osoba prawna.

Połączenie przedsiębiorców może też polegać na tym, iż dotychczas istniejący przedsiębiorca - osoba prawna, przejmuje cały majątek innej osoby prawnej (lub kilku) lub też osobowej spółki handlowej (lub kilku). Przy czym po takim połączeniu przedsiębiorca prowadzi działalność pod swoją dotychczasową firmą (nazwą). W efekcie połączenia nowo utworzona osoba prawna lub przejmujący majątek przedsiębiorca wstępują we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe każdej z łączących się (lub przejętych) osób prawnych lub spółek.

Przez przekształcenie należy natomiast rozumieć zmianę formy prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę. Może polegać to na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę z o.o. i odwrotnie, spółki kapitałowej w osobową i odwrotnie oraz spółki cywilnej w handlową.


W efekcie przekształcenia powstały podmiot wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe przekształcanej osoby lub spółki. Zasada ta ma zastosowanie również, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność wnosi swoje przedsiębiorstwo do spółki niebędącej osobą prawną, na pokrycie swojego udziału.

Podział przedsiębiorcy

Podział przedsiębiorcy dotyczy wyłącznie osoby prawnej. Polega on na fizycznym podzieleniu jego majątku i przeniesieniu go na dwie lub więcej osoby prawne. W wyniku tego podziału przedsiębiorca może utracić byt prawny - gdy następuje przejęcie całego jego majątku, lub też może dalej prowadzić swoją działalność - gdy podział i przejęcie dotyczy części majątku. W pierwszym przypadku cały majątek dzielonego przedsiębiorcy może zostać przejęty przez inne, istniejące osoby prawne lub też może zostać przeznaczony na utworzenie nowych podmiotów.


W drugim przypadku dochodzi do wydzielenia części majątku przedsiębiorcy, który może zostać przejęty przez istniejące podmioty lub może zostać przeznaczony na utworzenie nowych osób prawnych. Podmiot dzielony kontynuuje swą działalność, a wydzielona część jego majątku jest przenoszona na innych przedsiębiorców.


W opisanych podziałach następstwo polega na wstąpieniu przez podmioty przejmujące lub powstałe w wyniku podziału (w tym przedsiębiorcę, który kontynuuje działalność) we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Wstąpienie w prawa i obowiązki następców następuje z dniem podziału lub z dniem wydzielenia majątku.


Następstwo podatkowe w przypadku podziału przedsiębiorców ma zastosowanie tylko wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy wydzieleniu także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Gdy wspomniany majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, osoba prawna przejmująca odpowiada za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej - całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą. Nie dochodzi wtedy do sukcesji generalnej praw i obowiązków, a jedynie do powstania odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu dzielonego (art. 117 § 1 o.p.).

Dziedziczenie

Do zasad odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Spadkobiercy nie wstępują z mocy prawa w prawa i obowiązki spadkodawcy, ale sami decydują poprzez oświadczenie woli o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku.

Dziedziczyć mogą osoby fizyczne, osoby prawne i podmioty niemające osobowości prawnej. Jednak dziedziczenie podmiotów innych niż osoby fizyczne ograniczone jest wyłącznie do dziedziczenia testamentowego.


Spadkobiercy, którzy nie odrzucili spadku, przejmują majątkowe prawa i obowiązki podatkowe spadkodawcy.Wyjątkowo, gdy spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym związane z jego działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia przez nich tej działalności.

Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku składa się w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia w tym terminie jest równoznaczne z prostym przyjęciem spadku (patrz: ramka). Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, więc od każdego z nich organ podatkowy może żądać zaspokojenia zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy w całości. Od momentu działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów.

Tak samo wygląda odpowiedzialność spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy, odsetki za zwłokę od tych zaległości, pobrane, a niewpłacone podatki (jeśli spadkodawca był płatnikiem lub inkasentem), niezwrócone zaliczki na naliczony VAT oraz ich oprocentowanie, opłatę prolongacyjną, koszty postępowania podatkowego, koszty upomnienia oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.


W przypadku gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie, którego był stroną, zostało zakończone decyzją ostateczną, organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy, w odrębnych decyzjach, orzekają o zakresie odpowiedzialności spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.

W decyzji organ określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy. Jeśli spadkodawca wykazał w deklaracji nieprawidłową wysokość zobowiązań podatkowych lub nie złożył deklaracji, organ podatkowy określa w decyzji prawidłową wysokość zobowiązania, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku.

Spadkobierca ma 14 dni na zapłatę określonych w decyzji zobowiązań, liczonych od dnia jej doręczenia. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego VAT liczy się do dnia otwarcia spadku. Niedotrzymanie przez spadkobierców terminu płatności zobowiązań wynikających z decyzji powoduje dalsze naliczanie odsetek.


W przypadku gdy spadkodawca był podatnikiem PIT, organ informuje spadkobierców o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconego podatku (lub zaliczek), podając przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub nadpłaty. Jeśli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w ciągu 30 dni od dnia otrzymania wspomnianej informacji zawiadamia organ o wysokości tych wydatków. Po tym terminie urząd doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę.

Oprocentowanie z tytułu przypadających na rzecz spadkodawcy nadpłat oraz zwrotów podatków naliczane jest do daty śmierci spadkodawcy. Przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie z tych tytułów, zwracane są poszczególnym spadkobiercom w proporcji określonej w ich zgodnym oświadczeniu woli, pod warunkiem złożenia w urzędzie takiego oświadczenia oraz sądowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W razie niezłożenia oświadczenia, w terminie 30 dni od dnia złożenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku kwoty należnych nadpłat i zwrotów podatku, a także kwoty oprocentowania z tych tytułów składane są do depozytu organu podatkowego. Jeżeli zwrot nadpłaty lub zwrot podatku nie został dokonany w terminie 15 dni od dnia złożenia ww. oświadczenia, oprocentowanie jest naliczane w dalszym ciągu.

---

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.