Doradca Podatnika 12/2007 Rachunkowość

Beata Piotrowska
główny specjalista w Biurze Audytora Wewnętrznego Urzędu Marszałkowskiego
Województwa Podkarpackiego w Rzeszowie

Jedną z metod sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych w jednostce dominującej i jednostce zależnej mająca na celu prawidłowe przedstawienie sprawozdania, gdy jednostki mają zupełnie różny profil działalności, jest metoda praw własności.

Zastosowanie metody praw własności

Metodę praw własności określoną w art. 62 i 63 uor stosuje się w odniesieniu do:

• jednostek stowarzyszonych,
• jednostek współzależnych będących spółkami handlowymi,
• jednostek zależnych oraz niebędących spółkami handlowymi jednostek współzależnych, jeżeli występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli lub współkontroli nad jednostką, które wyłączają swobodne dysponowanie aktywami, w tym wypracowanym przez jednostkę zyskiem netto, lub które wyłączają sprawowanie kontroli nad organami kierującymi tą jednostką, a jednostka zależna lub współzależna była wcześniej objęta konsolidacją lub jednostka dominująca wstąpiła w prawa znaczącego inwestora.

Metodę praw własności można również stosować jako sposób wyceny udziałów i akcji w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki dominującej lub znaczącego inwestora.


Wartość początkową udziału wykazywaną w bilansie aktualizuje się na dzień bilansowy, na który sporządza się sprawozdanie finansowe, o zmiany wartości aktywów netto jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły w okresie sprawozdawczym.

Zmiany te wynikają zarówno z osiągniętego wyniku finansowego, skorygowanego o odpis raty wartości firmy lub ujemnej wartości firmy przypadający na dany okres sprawo- zdawczy, jak i wszelkie inne zmiany, w tym wynikające z rozliczeń z jednostką dominującą lub znaczącym inwestorem.

Przy stosowaniu metody praw własności w aktywach trwałych skonsolidowanego bilansu wyodrębnia się pozycję "Udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności", wykazując udziały w cenach ich nabycia skorygowanych o różnicę między cenami nabycia udziałów a wartością udziałów w kapitale własnym tych jednostek. Różnicę tę ustala się i wykazuje w odrębnej pozycji skonsolidowanego bilansu oraz odnosi się na skonsolidowany rachunek zysków i strat.


Stosując metodę praw własności w skonsolidowanym rachunku zysków i strat wykazuje się w oddzielnej pozycji udział znaczącego inwestora, jednostki dominującej lub innej jednostki grupy kapitałowej objętej konsolidacją w wyniku finansowym jednostki podporządkowanej.

Z wyniku jednostki podporządkowanej wyłącza się zawarte w aktywach zyski lub straty z tytułu transakcji dokonanych między jednostkami objętymi skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym a daną jednostką podporządkowaną (art. 62 ust. 3 uor).

W rachunku zysków i strat pojawia się zatem pozycja "Zyski (strata) z udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności". Jeżeli jednak nie jest to możliwe z ważnych przyczyn, a jednostki, których dane objęte są skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, nie sporządzają sprawozdań finansowych oraz skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z MSR, należy dokonać odpowiednich przekształceń sprawozdań finansowych tych jednostek.

Metody praw własności, o której mowa w art. 62 i 63 uor, nie stosuje się odpowiednio w przypadkach określonych w art. 57 ust. 1 uor, a można nie stosować odpowiednio w przypadkach określonych w art. 58 uor. Zatem konsolidacją nie obejmuje się jednostki zależnej oraz niebędącej spółką handlową jednostki współzależnej, jeżeli:

1. udziały tej jednostki zostały nabyte, zakupione lub pozyskane w innej formie, z wyłącznym ich przeznaczeniem do późniejszej odsprzedaży, w terminie jednego roku od dnia ich nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie,
2. występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli lub współkontroli nad jednostką, które wyłączają swobodne dysponowanie jej aktywami, w tym wypracowanym przez tę jednostkę zyskiem netto, lub które wyłączają sprawowanie kontroli nad organami kierującymi tą jednostką (art. 57 ust. 1 uor).

Konsolidacją nie można obejmować jednostki zależnej lub współzależnej niebędącej spółką handlową, jeżeli (art. 58 uor):

1. dane finansowe tej jednostki są nieistotne dla realizacji obowiązku określonego w art. 4 ust. 1 uor, a mianowicie obowiązku stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości oraz rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego; jeżeli dwie lub więcej jednostek zależnych lub współzależnych spełnia to kryterium, ale ich łączne dane są istotne z punktu widzenia realizacji obowiązku zawartego w art. 4 ust. 1, to jednostki te należy objąć konsolidacją;
2. pozyskanie informacji, niezbędnych do prawidłowego i rzetelnego objęcia jednostki konsolidacją, wiązać się może z poniesieniem niewspółmiernie wysokich kosztów, uniemożliwiających spełnienie wymaganych ustawą obowiązków, związanych ze sporządzeniem, zbadaniem, zatwierdzeniem i opublikowaniem skonsolidowanego sprawozdania finansowego (przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do jednostek, których siedziba lub miejsce sprawowania zarządu znajduje się poza terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego).

Korekty konsolidacyjne przy metodzie praw własności

Podstawowe procedury konsolidacyjne stosowane przy metodzie praw własności obejmują:

• korekty wartości bilansowej inwestycji o udział w zysku lub stracie jednostki stowarzyszonej po dacie przejęcia,
• jeśli jednostka stowarzyszona posiada własne jednostki zależne, stowarzyszone lub wspólne przedsięwzięcia, zyski lub straty oraz aktywa netto uwzględniane przy stosowaniu metody praw własności obejmują jedynie zyski lub straty oraz aktywa netto ujęte w sprawozdaniu finansowym jednostki stowarzyszonej (wraz z udziałem jednostki stowarzyszonej w zyskach lub stratach i aktywach netto jej jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć),
• korekty wartości bilansowej inwestycji o otrzymane wypłaty z zysku w ciągu roku,
• korekty wartości bilansowej inwestycji o zmianę proporcji udziału inwestora wynikającą ze zmian w kapitale własnym jednostki, nie ujmowanych w rachunku zysków i strat, np. podwyższenie kapitału, zwrot dopłat, przeszacowanie rzeczowych aktywów trwałych,
• eliminację udziału w zyskach i stratach jednostki stowarzyszonej z tytułu transakcji sprzedaży aktywów pomiędzy spółkami,
• korekty do udziału inwestora w zyskach lub stratach po nabyciu inwestycji celem uwzględnienia np. amortyzacji aktywów podlegających umorzeniu, opartej na wartości godziwej na dzień nabycia,
• korekty do udziału inwestora w zyskach lub stratach po nabyciu inwestycji w celu uwzględnienia strat z tytułu utraty wartości ujętych przez jednostkę stowarzyszoną, dotyczącą np. wartości firmy lub rzeczowych aktywów trwałych.

Z uwagi na to, iż wartość firmy ujęta jest w wartości bilansowej inwestycji, nie podlega ona oddzielnemu badaniu pod kątem utraty wartości przy zastosowaniu MSR nr 36 Utrata wartości aktywów. Takiemu badaniu poddaje się jednak całą wartość bilansową inwestycji poprzez porównanie jej do wartości odzyskiwanej (wyższej z dwóch kwot: wartości użytkowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży) ile razy zastosowanie wymogu zawartego w MSR nr 39 Instrumenty finansowe: ujęcie i wycena, wykaże, że mogła nastąpić utrata wartości inwestycji.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.