Doradca Podatnika 12/2007 VAT

Marek Piotrowski
prawnik,
doradca podatkowy

Sprzedaż praw majątkowych zakwalifikowana jest przez ustawodawcę jako świadczenie usług. Opodatkowując zbycie prawa majątkowego, podatnik musi pamiętać, iż opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatne świadczenie usług, jeżeli wykonywane jest na terytorium kraju. W konsekwencji kluczowe dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku zbycie prawa majątkowego podlega opodatkowaniu, jest miejsce świadczenia usługi.

Podstawową kwestią dla omawianego zagadnienia jest wskazanie, czy sprzedaż prawa majątkowego, a więc zbycia, przysługującego podatnikowi uprawnienia wynikającego z obowiązujących przepisów w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Omawiając problematykę opodatkowania sprzedaży praw majątkowych, należy na wstępie powołać się na art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Otóż norma ta wskazuje, iż opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów, a także wewnątrzwspólnotowa dostawa i wewnątrz- wspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W konsekwencji czynność podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli znajduje się w katalogu czynności wyżej wskazanych.

Z kolei definicja towaru dla celów opodatkowania VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Niemniej, za dostawę towarów uznaje się również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Tym samym - z wyłączeniem sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży są prawa wskazane art. 7 ust. 5 ustawy o VAT - sprzedaż prawa majątkowego rozumianego jako przysługujące podatnikowi, a wynikające z obowiązujących przepisów prawa uprawnienie nie stanowi dostawy towarów, bowiem niemożliwe jest uznanie takiego prawa za towar.

Ustawodawca nakazuje nam rozumieć przez świadczenie usług stanowiące czynność podlegającą opodatkowaniu każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7), w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wskazując na warunek odpłatności świadczenia usługi należy powiedzieć, iż czynność ma charakter odpłatny, jeżeli w wyniku jej wykonania podatnik otrzymuje świadczenie ekwiwalentne.

Ponadto świadczenie usługi ma także charakter odpłatny, jeżeli nawet wykonywane jest nieodpłatnie (brak świadczenia ekwiwalentnego), ale na rzecz wskazanych tym przepisem osób lub czynność ma charakter nieodpłatnego świadczenia usługi niezwiązanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.


Opinię taką potwierdzają również organy podatkowe.


MIEJSCE ŚWIADCZENIA USŁUG

Kluczowe dla ustalenia, czy świadczenie usługi podlega opodatkowaniu VAT, jest wskazanie, iż czynność ta wykonana została na terytorium kraju. Przepisy ustawy o VAT wprowadzają regułę, zgodnie z którą z wyłączeniem sytuacji wskazanych art. 27 ust. 2-6 oraz art. 28 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Niemniej, omawiając zagadnienie świadczenia usługi polegającej na zbyciu prawa majątkowego należy wskazać na szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia usług, wyrażony art. 27 ust. 3 ustawy o VAT.

Otóż, w przypadku świadczenia usług wskazanych art. 27 ust. 4 ustawy o VAT na rzecz: l osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub l podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium

Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania.

Według przytoczonej regulacji, sposób ustalania miejsca świadczenia usług odnosi się do usług wskazanych art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.


OBOWIĄZEK PODATKOWY I STAWKA PODATKU

Zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem sytuacji, w których zastosowanie mają przepisy szczególne (art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1). Jednocześnie, warto zauważyć, że jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinny być stwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Niemniej, omawiając zagadnienie sprzedaży praw majątkowych, należy obok powołanych ogólnych zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać także na regulację, w myśl której obowiązek podatkowy w stosunku do czynności wskazanych art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na umowie bądź wystawionej fakturze.

Należy jednak podkreślić, iż taki szczególny moment ustalania obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie wyłącznie w stosunku do świadczenia usług wskazanych art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego albo innych pokrewnych praw).

Regułą jest, iż stawka podatku wynosi 22 proc. (z zastrzeżeniem regulacji określonych art. 41 ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym powszechnie przyjętą na gruncie regulacji ustawy o VAT jest zasada, iż o ile ustawa albo przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują dla konkretnej czynności obniżonej stawki podatku, to właściwa jest stawka podstawowa, wskazana art. 41 ust. 1.


Sprzedaż taka - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - stanowi świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu, jeżeli miejscem świadczenia usługi jest terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT powinna zostać opodatkowana stawką 22 proc., ponieważ dla sprzedaży autorskiego prawa majątkowego, jakim jest prawo do utworu plastycznego, obowiązujące regulacje nie przewidują preferencyjnej stawki podatku.

Jednocześnie obowiązek podatkowy z tytułu takiej sprzedaży powstanie stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Warto podkreślić, iż stosownie do art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania pod rygorem nieważności formy pisemnej.

---

Sprzedaż praw majątkowych na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, a zatem czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwalifikacja taka wynika ze wskazanego art. 8 ust. 1 zakresu stosowania pojęcia świadczenia usług dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT.

Opodatkowując zbycie prawa majątkowego, podatnik musi pamiętać, że opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatne świadczenie usług, jeżeli wykonywane jest na terytorium kraju. W konsekwencji kluczowe dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku zbycie prawa majątkowego podlega opodatkowaniu, jest ustalenie miejsca świadczenia usługi na podstawie art. 27 ustawy o VAT.

Zasadą jest także opodatkowanie sprzedaży praw majątkowych na podstawie stawki podstawowej. Reguła ta wynika z faktu, iż obowiązujące przepisy, co do zasady, nie przewidują preferencyjnej stawki podatku lub zwolnienia od podatku w stosunku do świadczenia usługi polegającej na zbyciu praw majątkowych.

Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia prawa majątkowego, należy pamiętać, iż regulacja art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT ustala szczególny moment powstania obowiązku, który jednak jest właściwy wyłącznie dla świadczenia usług wskazanych art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.