Doradca Podatnika 13/2007 Podatek dochodowy

Edyta Duchnowska
radca prawny w Kancelarii
J. Bienias i Partnerzy

Jednym z praw wspólników spółki kapitałowej jest prawo do dywidendy. Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zysk ten powstaje z dochodów spółki, po pokryciu podatków i innych jej należności. Sprawę jego podziału reguluje uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników, które powinno się odbyć w ciągu sześciu miesięcy od dnia zakończenia roku obrotowego.

Zgromadzenie wspólników może w dwojaki sposób zadysponować podział wypracowanego zysku, tzn. może go przeznaczyć na wypłatę dywidendy albo wyłączyć od podziału i pozostawić w spółce.


Kodeks spółek handlowych stanowi, iż prawo wspólników do dywidendy nie powstaje z mocy ustawy, a dopiero po podjęciu stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału między wspólników.

Uprawnionymi do wypłaty dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, tzw. dzień dywidendy. Jednakże umowa spółki może upoważnić zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy. Takim dniem może być np. dzień wypłaty dywidendy wspólnikom.

W takim przypadku uprawnionym do części zysku będzie ten podmiot, który był wspólnikiem w dniu wyznaczonym na wypłatę dywidendy. Kwota przeznaczona do podziału nie może przekroczyć zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowy.


Od 1 stycznia 2001 r. zatrzymanie zysku w spółce nie powoduje negatywnych skutków podatkowych w postaci powstania w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Inaczej było na gruncie nieobowiązującego już kodeksu handlowego. Wspólnicy mieli prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli umowa spółki nie przewidywała możliwości pozostawienia go w spółce. Jeśli w umowie spółki nie zawarto postanowień o możliwości wyłączenia zysku od podziału między wspólników, wówczas pozostawienie go w spółce skutkowało dla niej - zdaniem organów podatkowych - powstaniem nieodpłatnego świadczenia. Taką interpretację reprezentowało również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.

Wskazywano w nim, że uchwała zgromadzenia wspólników wyłączająca zysk od podziału - wobec braku stosownych uregulowań w umowie spółki - nie może pozbawiać i nie pozbawia wspólników prawa do zysku, bez względu na sposób rozporządzenia nim w danym momencie. Natomiast od przychodu z nieodpłatnych świadczeń spółka musi zapłacić podatek. Od 1 stycznia 2001 r. w związku ze zmianą przepisów prawa gospodarczego stanowisko to straciło swoją aktualność.

Korzystając z wypracowanego przez siebie zysku, zamiast przekazać go wspólnikom, spółka nigdy nie uzyskuje nieodpłatnych świadczeń i nie musi z tego tytułu płacić podatku. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 4 kwietnia 2002 r. (sygn. nr PB4/AK-031-23/02). Podstawą do stwierdzenia, jaka jest sytuacja finansowa spółki, a w szczególności do określenia kwoty osiągniętego w spółce zysku jest sprawozdanie finansowe, na które - zgodnie z ustawą o rachunkowości - składa się bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa.

Jak wspomniano powyżej, uchwała o podziale zysku musi zapaść w terminie sześciu miesięcy od dnia bilansowego (tj. od dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany okres obrotowy). Jednak jeśli na podstawie art. 64 ustawy o rachunkowości sprawozdanie podlega badaniu przez biegłego rewidenta, nie może ona zapaść przed wydaniem przez biegłego pozytywnej opinii. Zgodnie z art. 195 k.s.h. istnieje możliwość wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Zaliczka może być wypłacona, jeśli w sprawozdaniu finansowym za ubiegły rok obrotowy spółka wykazała zysk.

Może ona stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca ostatniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty z lat ubiegłych i udziały własne. Zasady opodatkowania dywidendy u wspólnika - osoby fizycznej reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody z dywidend i inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są do dochodów z kapitałów pieniężnych.


Podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który uzyskał poza granicami RP dywidendy lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od zryczałtowanego podatku uiszczanego w kraju odlicza kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tego przychodu przy zastosowaniu stawki 19 proc.

Ponadto kwoty zryczałtowanego podatku od dywidend otrzymanych za granicami Rzeczpospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą podatnicy są zobowiązani wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym. Prawo wspólnika spółki z o.o. do dywidendy powstaje z chwilą powzięcia przez zgromadzenie wspólników stosownej uchwały. Obowiązek podatkowy powstanie jednak później - w dniu, w którym wspólnik otrzyma dywidendę albo w którym dywidenda zostanie przekazana do jego dyspozycji (niezależnie od sposobu zadysponowania przez niego tym zyskiem).


Jeśli wspólnikiem uprawnionym do dywidendy jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania za granicą, przy ustalaniu zasad opodatkowania dywidendy pierwszeństwo należy dać umowom międzynarodowym.

Podatek od dochodu z dywidendy ustala się w wysokości 19 proc. przychodu, ale tylko wtedy, gdy umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem miejsca siedziby podatnika nie stanowi inaczej. Zdarza się, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ustala inne zasady opodatkowania niż ustawa, w szczególności określa inną stawkę podatkową.

Jednak zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy jest możliwe tylko po przedstawieniu przez podatnika certyfikatu rezydencji wystawionego przez właściwy zagraniczny organ podatkowy, stwierdzającego jego miejsce zamieszkania za granicą. Jeśli płatnik nie otrzyma takiego certyfikatu, powinien przyjąć stawkę 19 proc.

Dla przykładu można tu odwołać się do przepisów konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z konwencją dywidendy mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidendy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

• 5 proc. kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 proc.
• 15 proc. kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

W przypadku wspólnika - osoby fizycznej zachodzi "pozostały przypadek" wypłaty dywidendy. Nie jest ona bowiem wypłacana spółce, lecz osobie fizycznej. Należy zatem zastosować do dywidendy stawkę 15 proc. (zamiast krajowej stawki 19 proc.).


Obowiązki spółki jako płatnika

Spółka wypłacająca dywidendę ma obowiązek, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w dniu dokonania wypłaty. Kwotę podatku należy przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego:

• w przypadku osób fizycznych - według siedziby płatnika,
• w przypadku osób zagranicznych - w sprawach opodatkowania tych osób wykaz takich urzędów określa stosowne rozporządzenie.

w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano. W terminie przekazania kwoty pobranego podatku płatnicy mają obowiązek przesłać urzędowi skarbowemu deklarację, a podatnikowi - informacje o pobranym podatku (dotyczy to tylko zagranicznych osób fizycznych), sporządzone według ustalonych wzorów. W razie przeznaczenia dywidendy na podwyższenie kapitału zakładowego, podatek ten powinien być pobrany w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego.

Opodatkowanie zaliczki

Zaliczka na poczet dywidendy - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - opodatkowana jest na takich samych zasadach jak dywidenda wypłacona na podstawie zatwierdzonego bilansu za dany rok obrotowy i po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku. Jeśli dywidenda za dany rok obrotowy zostanie uchwalona w wysokości wyższej od wypłaconej zaliczki, to w momencie jej wypłaty opodatkowaniu będzie podlegać różnica między wypłaconą na poczet dywidendy zaliczką a kwotą uchwalonej dywidendy.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.