Doradca Podatnika 13/2007 Prawo w obronie przedsiębiorcy

Tomasz Zaborek
doktorant na Wydziale Prawa KUL

Kontrola krzyżowa są to czynności sprawdzające w ramach kontroli podatkowej (skarbowej) podatnika przeprowadzane u jego kontrahenta. W praktyce jednak nieprawidłowości ustalone w trakcie takich czynności często stają się bezpośrednią przyczyną wszczęcia kontroli podatkowej u samego kontrahenta.

Prowadząc działalność gospodarczą, każdy przedsiębiorca musi się liczyć z możliwością skontrolowania jego firmy przez uprawniony do tego organ administracji publicznej. Jedną bowiem z konsekwencji prowadzenia działalności gospodarczej jest obowiązek jej poddania weryfikacji przez organy państwa bądź samorządu terytorialnego. Weryfikacja ta ma za zadanie sprawdzenie, czy kontrolowana jednostka przestrzega przepisów prawa. Dla sprawdzenia, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, jak również zapewnienia skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych powołana została kontrola podatkowa i skarbowa.


Wyznaczona przepisami prawa podatkowego konieczność dokumentowania przez jednostkę zdarzeń prawnych, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, umożliwia skuteczne skontrolowanie przez organ podatkowy lub skarbowy danej jednostki w zakresie jej rozliczeń z organem podatkowym.

W sytuacji gdy system podatkowy opiera się na metodzie samoobliczenia podatku za pomocą prowadzonych przez przedsiębiorcę rejestrów oraz faktur, rachunków i paragonów, organ podatkowy może uzyskać potwierdzenie na zaistnienie zdarzenia prawnego, wykazanego przez jednostkę w jej księgach podatkowych czy złożonych zeznaniach. Wyjątkowa pozycja, jaką zajmują w postępowaniu podatkowym i skarbowym dowody z dokumentów, zadecydowała o powstaniu specyficznej dla tych postępowań instytucji określanej najczęściej jako kontrola krzyżowa.

Kontrola krzyżowa nie jest kontrolą

Termin "kontrola krzyżowa" nie jest pojęciem wynikającym z ustawy. Posługują się nim powszechnie przedsiębiorcy, pracownicy organów podatkowych i skarbowych, a nawet przykłady użycia tego terminu można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tymczasem kontrola krzyżowa w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) wcale nie jest kontrolą. Przyjęty i powszechnie tolerowany termin na określenie tej instytucji prawa jest mylący.

Za jego bowiem pośrednictwem obecnie nie określa się uproszczonej formy postępowania kontrolnego, a jedynie czynność sprawdzającą. Genezy opisanego zjawiska szukać należy w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej określającej reguły funkcjonowania organów administracji publicznej wobec przedsiębiorców. Ustawa ta m.in. określa podstawowe zasady oraz warunki wszelkich kontroli prowadzonych u przedsiębiorcy. Ustawodawca objął nimi wszelkie formy kontroli przedsiębiorcy wykonywane przez organy władzy publicznej, w tym również kontrolę podatkową i skarbową.

Klauzule te mają duże znaczenie dla ochrony interesu jednostki w postępowaniu kontrolnym. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wprowadzają m.in. istotne ograniczenie czasu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w przeciągu roku kalendarzowego (art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Łącznie okres kontroli u przedsiębiorcy - zdefiniowanego w ustawie o swobodzie gospodarczej jako mikroprzedsiębiorca oraz mały bądź średni przedsiębiorca - nie może przekraczać czterech tygodni, natomiast w stosunku do pozostałych przedsiębiorców okres ten nie może być dłuższy niż osiem tygodni.

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej przewiduje w art. 82 ust. 1 również zakaz prowadzenia równocześnie więcej niż jednej kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Zobowiązuje on organ kontroli do odstąpienia od podjęcia czynności kontrolnych w przypadku, gdy stwierdzi, że działalność przedsiębiorcy jest kontrolowana przez inny organ.


Wejście w życie ustawy o swobodzie gospodarczej spowodowało istotne ograniczenia, z którymi musiał się liczyć zarówno organ podatkowy, jak i skarbowy. Dotyczyły one również i tzw. kontroli krzyżowych, kwalifikowanych wówczas jako uproszczone formy kontroli.

Ustawodawca, przewidując istotne utrudnienia dotyczące prowadzonych postępowań kontrolnych związanych z wprowadzonymi limitami czasu i ilości kontroli w ciągu roku podatkowego, postanowił wyłączyć kontrolę krzyżową z działu ustawy - Ordynacja podatkowa, obejmującego czynności kontrolne, i jednocześnie zamieścić przepis regulujący tę instytucję prawa w dziale określającym czynności sprawdzające. W konsekwencji, począwszy od sierpnia 2004 r., kontrola krzyżowa nie jest kontrolą, a czynnością sprawdzającą z wszelkimi tego konsekwencjami. Zabieg ten pozwolił na niewliczanie kontroli krzyżowej do ogólnego limitu czasu trwania kontroli.

Charakter pomocniczy "krzyżówki"

Omawiając instytucję kontroli krzyżowej, należy podkreślić jej pomocniczy charakter w stosunku do prowadzonego postępowania skarbowego lub podatkowego. Kontrola krzyżowa jest czynnością, która odbywa się zawsze w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym bądź skarbowym. Nie jest ona wykonywana w siedzibie kontrolowanego oraz nie dotyczy dokumentów kontrolowanego, umożliwia natomiast weryfikację tej dokumentacji. W ramach tej instytucji prawa organy podatkowy oraz skarbowy mogą żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, na podstawie których można zweryfikować poprawność i rzetelność rozliczeń kontrolowanego.

Kontrahentem podatnika są wszystkie podmioty, które dokonywały w przeszłości z podatnikiem wszelkich czynności prawnych mających znaczenie z punktu widzenia prawa podatkowego. Przepis wyraźnie zawęża zakres podmiotowy, jakiego może dotyczyć kontrola krzyżowa, jedynie do tych kontrahentów podatnika, którzy prowadzili działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą u podatnika.


W ten sposób kontrolujący może sprawdzić zgodność dokumentów przedstawionych przez podatnika do kontroli z dokumentami kontrahentów strony dotyczącymi tej samej transakcji. W praktyce w zdecydowanej większości przypadków weryfikacja mająca na celu sprawdzenie dokumentów kontrolowanego ze stanem faktycznym odbywa się poprzez zbadanie, czy będący w posiadaniu kontrolowanego oryginał faktury wystawionej przez kontrahenta jest tożsamy z jej kopią znajdującą się u kontrahenta.

Prawo do żądania dokumentów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub skarbowym przysługuje organowi dokonującemu kontroli bez względu na miejsce zamieszkania, siedzibę bądź miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów.

Jeżeli jednak miejsca wymienione wyżej, według których identyfikuje się właściwość miejscową podmiotu, znajdują się poza obszarem działania organu prowadzącego kontrolę, organ ten może zlecić przeprowadzenie czynności sprawdzających właściwemu miejscowo organowi podatkowemu. Organ przeprowadzający na zlecenie czynności sprawdzające ma obowiązek sporządzenia protokołu z tych czynności oraz przesłania go wraz z podpisem kontrahenta organowi, który zlecił dokonanie tych czynności.


Uproszczona procedura

W porównaniu z czynnościami, do których organ podatkowy bądź skarbowy uprawniony jest w ramach właściwej kontroli, kontrolę krzyżową charakteryzuje uproszczony tryb działania oraz przedmiotowe ograniczenie organu (zakres kontroli). Należy podkreślić, że kontrola krzyżowa odbywa się w ramach kontroli podatkowej. Nie można zatem przeprowadzić jej samoistnie, tj. niezależnie od toczącego się wobec podatnika postępowania.


Czynność w takiej sytuacji byłaby nieważna z punktu widzenia prawa, a zebrane w ten sposób dokumenty i sporządzony protokół nie miałby znaczenia dowodowego w sprawie. Konsekwencją pomocniczego charakteru kontroli krzyżowej jest również ograniczony zakres tej czynności. Nie może ono wykraczać poza przedmiot postępowania objęty postępowaniem podatkowym lub skarbowym. Zarówno zatem okres, którego dotyczy kontrola krzyżowa, jak i podatek nią objęty muszą być tożsame z okresem, za który prowadzone jest postępowanie dotyczące podatnika.

Uprawnienia organu

Zakres uprawnień organu w ramach kontroli krzyżowej ograniczony jest również przez cel tej czynności. Ustawodawca wyraźnie podkreśla, iż jest ona prowadzona wyłącznie dla sprawdzenia zgodności dokumentów znajdujących się u kontrolowanego z dokumentami kontrahenta. Należy podkreślić, że kontrahent nie jest stroną toczącego się postępowania, dlatego urząd może żądać od niego jedynie dokumentacji mającej związek z podatnikiem, u którego prowadzona jest kontrola.

W toku tych czynności organ kontrolujący może jedynie domagać się przedstawienia dokumentów będących w posiadaniu kontrahenta. Nie może zatem, dokonując kontroli krzyżowej, przesłuchać kontrahenta w charakterze świadka, przeprowadzać oględzin oraz jakichkolwiek innych środków dowodowych. Wszelkie działania wykraczające poza przedstawiony powyżej zakres są z punktu widzenia prawa bezprawne, w związku z czym kontrahent może odmówić ich wykonania.

W ramach kontroli krzyżowej organ przeprowadzający powinien więc ograniczyć się jedynie do badania przedstawionych mu kopii i oryginałów dokumentów znajdujących się w posiadaniu kontrahenta. Dokumenty te podlegają sprawdzeniu jedynie pod względem ich formalnej poprawności oraz zgodności ze stanem faktycznym. Czynność sprawdzająca, jak się wydaje, nie wymaga wydania szczególnego upoważnienia do jej przeprowadzenia. Jednak w sytuacji, gdy kontrola krzyżowa podjęta została na wniosek innego organu w ramach pomocy prawnej, organ podatkowy powinien przed przystąpieniem do czynności wręczyć kontrahentowi upoważnienie do jej przeprowadzenia. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli krzyżowej powinno zawierać:

• oznaczenie organu
• wskazanie podstawy prawnej
• imię, nazwisko oraz nr legitymacji służbowej osób uprawnionych do przeprowadzenia czynności
• oznaczenie kontrahenta
• określenie zakresu czynności
• podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji.

Z dokumentami do urzędu

Zmiana charakteru kontroli krzyżowej spowodowała również zmianę miejsca przeprowadzania tych czynności. Obecne przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej stwierdzają wyraźnie, że organ może żądać od kontrahentów podatnika dokumentów mających związek z prowadzonym postępowaniem. Na podstawie tego przepisu organ może żądać od kontrahenta dostarczenia określonych dokumentów.

Miejscem przeprowadzania czynności sprawdzających jest najczęściej siedziba organu podatkowego. Wezwanie do urzędu powinno, zgodnie z art. 159 o.p., zawierać dane identyfikujące zarówno organ podatkowy, jak i adresata. Powinno określać też wyraźnie, w jakiej sprawie oraz w jakim charakterze kontrahent został wezwany. W jego treści powinien być określony też termin, do którego żądanie powinno zostać spełnione, oraz wskazane skutki niezastosowania się do wezwania.

Wezwanie powinno być także podpisane przez pracownika organu, z podaniem jego imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Protokół

Ostatnim etapem kontroli krzyżowej jest sporządzenie protokołu z przeprowadzonych czynności. Czynności sprawdzające nie stanowią czynności kontroli podatkowej, zatem okres oczekiwania na protokół z czynności sprawdzających nie jest wliczany do czasu trwania kontroli ani też nie wymaga zawieszenia kontroli podatkowej.

Dokumenty zebrane w toku kontroli krzyżowej mogą wraz z protokołem z tych czynności stanowić odpowiednio załącznik do protokołu lub jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Protokół powinien odpowiadać rygorom wymienionym w Ordynacji podatkowa. Po jego zakończeniu powinien zostać przedstawiony kontrahentowi do zapoznania się oraz do podpisania.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.