Doradca Podatnika 13/2007 Rachunkowość

Postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego z 31 stycznia 2007 (PO-II/423/73/AN/06)

Niezamortyzowane do dnia połączenia spółek nakłady (inwestycje w obcym środku trwałym), poniesione przez spółkę przejmowaną w składnikach majątku spółki przejmującej, z chwilą realizacji połączenia stają się elementem składowym majątku spółki przejmującej, wobec czego zwiększają jego wartość początkową, będącą podstawą amortyzacji.

Spółka jest właścicielem nieruchomości (budynki), której część przed połączeniem wynajmowała spółce przejmowanej. W ramach stosunku najmu oraz za zgodą podatnika spółka będąca najemcą poczyniła nakłady na wyżej wymienioną nieruchomość, które zostały przez nią zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym. Nakłady te polegały na modernizacji pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych oraz na modernizacji instalacji elektrycznej oraz szatni i sanitariatów.

Najemca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości inwestycji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 31 października 2006 r. X SA (jako spółka "matka") zrealizowała połączenie ze spółką "córką" poprzez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wydała wspólnikom spółki przejmowanej.

Spółka przejmująca, zgodnie z art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wstępuje wówczas we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego. Do dnia połączenia spółek inwestycja w obcym środku trwałym nie została w całości zamortyzowana.

Pytanie Podatnika

Czy w przypadku połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym powinna być amortyzowana przez spółkę - sukcesora praw i obowiązków spółki przejmowanej w taki sposób, w jaki spółka przejmowana amortyzowała tę inwestycję przed połączeniem, czy też wartość inwestycji powinna powiększyć wartość początkową środka trwałego (budynku) i powinna być amortyzowana na zasadach określonych dla amortyzacji tego środka trwałego?

Odpowiedź Urzędu

Kwestia odpisów amortyzacyjnych w przypadku takiego połączenia spółek została uregulowana w art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18 i art. 16h ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; zmiana ostatnia: Dz.U. z 2006 r. nr 217, poz. 1589), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ww. ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Z kolei art. 16g ust. 18 tej ustawy stanowi, że przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Natomiast z art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 cytowanej ustawy.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia ze szczególną kategorią środków trwałych (inwestycją w obcym środku trwałym), wyodrębnioną na potrzeby amortyzacji.

Ponieważ przedmiotem przejęcia nie będzie środek trwały, a prawo do nakładów poniesionych przez spółkę przejmowaną w środku trwałym, będącym własnością spółki przejmującej, ww. przepisy nie mogą mieć zastosowania. Zatem niezamortyzowane do dnia połączenia spółek nakłady (inwestycje w obcym środku trwałym), poniesione przez spółkę przejmowaną w składnikach majątku spółki przejmującej, z chwilą realizacji połączenia stają się elementem składowym majątku spółki przejmującej, wobec czego zwiększają jego wartość początkową, będącą podstawą amortyzacji.