Doradca Podatnika 13/2007 VAT

Marek Piotrowski
prawnik,
doradca podatkowy

Świadczenie usług budowlanych poza granicami kraju przez podatnika VAT nie podlega opodatkowaniu na podstawie obowiązujących na terenie Polski przepisów ustawy o VAT. Ma to ogromne znaczenie, ponieważ konsekwencją takiego uregulowania jest obowiązek opodatkowania takiej usługi w oparciu o obowiązujące przepisy w kraju jej wykonania.

Omawiając problematykę opodatkowania usług budowlanych prowadzonych na terenie innych niż Polska krajów Wspólnoty, warto na wstępie wskazać katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Normuje to art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a także eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem.

Tym samym odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, jeśli wykonywane jest na terytorium kraju. W konsekwencji kluczowe dla ustalenia, na jakich zasadach usługa budowlana wykonywana na terytorium innego niż RP kraju członkowskiego UE podlega opodatkowaniu, jest ustalenie - w oparciu regulacje ustawy o VAT - miejsca świadczenia usługi. Warto zwrócić uwagę na ogólną zasadę, w myśl której w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Niemniej art. 27 ust. 2-6 i art. 28 ustawy o VAT przewidują szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia, właściwe dla wskazanych typów usług. I tak, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.


Warto dodać, iż kwalifikacja taka jest uzasadniona również w sytuacji, gdy podatnik jako podwykonawca wykonuje usługi budowlane związane z nieruchomością położoną w innym niż RP kraju Wspólnoty, a odbiorcą tych usług (zlecającym ich wykonanie) jest inny "polski" podatnik VAT. Ze względu na art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT decydujące o ustaleniu miejsca świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości (przedmiot, na którym usługa jest świadczona).

Tym samym, bez względu na charakter umowy o świadczenie usług budowlanych, jeżeli usługa jest związana z nieruchomością położoną w innym niż RP kraju Wspólnoty lub kraju trzecim, to podlega opodatkowaniu stosownie do zasad obowiązujących kraju położenia nieruchomości.


W konsekwencji ustalenia miejsca świadczenia usługi w oparciu o art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik świadczący usługi budowlane poza terytorium RP jest obowiązany do rozliczenia podatku według zasad obowiązujących w kraju wykonywania usługi (położenia nieruchomości), a tym samym do rejestracji dla potrzeb właściwego podatku od wartości dodanej w kraju położenia nieruchomości.

Niemniej, jeżeli usługa świadczona jest na rzecz podmiotu uznanego za podatnika podatku od wartości dodanej w kraju świadczenia usługi, to podatnik VAT nie jest obowiązany do rejestracji w kraju położenia nieruchomości, ponieważ ciężar rozliczenia podatku w kraju wykonywania usługi będzie spoczywał na zlecającym, który przejmie obowiązki z tytułu rozliczenia podatku od wartości dodanej w kraju położenia nieruchomości.

Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego

Podstawowym uprawnieniem podatnika VAT, wyznaczanym przez naczelną zasadę systemu VAT - zasadę neutralności, jest uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Otóż w zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku wynikającego z nabycia towarów i usług.

Kluczowy zatem dla realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego jest związek pomiędzy nabytymi przez podatnika towarami lub usługami a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT rozszerza, w stosunku do wynikających z art. 86 ust. 1 zasad, zakres czynności, których wykonywanie uprawnia do odliczenia podatku wynikającego z nabycia towarów i usług.


Tym samym podatnik VAT, który świadczy usługi budowlane na nieruchomości położonej w innym niż RP kraju Unii Europejskiej, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych usług, jeżeli przysługiwałoby mu takie prawo, gdyby usługi te wykonywał na terytorium kraju, a posiadane przez podatnika dokumenty wskazują na związek odliczonego podatku z wykonaną poza terytorium RP usługą.

Warto dodać, iż na umotywowany wniosek podatnika przysługuje mu zwrot podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności wskazanych art. 86 ust. 8 ustawy o VAT w terminie 60 dni od dnia złożenia wniosku.

FAKTURA VAT

Zasadą jest, że podatnik (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) jest obowiązany wystawić fakturę, stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16).

Jednocześnie art. 106 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż powołana regulacja znajduje także zastosowanie w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez zarejestrowanego podatnika VAT (czynnego lub zwolnionego), jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium innego niż RP państwa członkowskiego UE lub państwa trzeciego, a podatnik dla tych czynności nie jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej lub odpowiednio podatku o podobnym charakterze.


Jednocześnie regulacje rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. zasad wystawiania faktur ustalają szczególne wymogi dla faktur wystawianych przez podatników, którzy dokonują dostawy towarów lub świadczą usługi, które podlegają opodatkowaniu na terytorium innego niż RP państwa członkowskiego bądź państwa trzeciego.
 
Otóż, w myśl § 27 rozporządzenia, podatnicy świadczący usługi budowlane przy sporządzaniu faktury stosują zasady wystawiania faktur wskazane § 9, 11-23 i 26 powołanego rozporządzenia, przy czym zgodnie z § 27 ust. 2 rozporządzenia na fakturze nie wykazują stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Nadto, faktura taka nie musi zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy (§ 27 ust. 3 rozporządzenia).

DEKLARACJA ROZLICZENIOWA

Ustawa o VAT nakłada na podatników (w rozumieniu art. 15) obowiązek składania deklaracji rozliczeniowych na zasadach wskazanych powołanym przepisem. W kontekście omawianej sytuacji, w której podatnik świadczy usługę niepodlegającą opodatkowaniu VAT ze względu na to, iż miejscem jej świadczenia nie jest terytorium kraju, wątpliwości wzbudza zagadnienie, czy uzyskany z tytułu świadczenia usługi obrót winien być wykazany na składanej przez podatnika deklaracji rozliczeniowej.

Odpowiadając należy powołać treść załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych, stanowiącego objaśnienia do sporządzania deklaracji VAT 7 i VAT 7K Otóż, zgodnie z powołanym załącznikiem, w pozycji 21 części C deklaracji wykazuje się dostawę towarów lub świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) lub prawo do zwrotu podatku naliczonego (art. 87 ust. 5 ustawy o VAT).

Tym samym, jeżeli podatnikowi w stosunku do świadczonej poza granicami kraju usługi budowlanej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego, to jest on obowiązany wykazać na składanej deklaracji rozliczeniowej w poz. 21 kwoty wynikające z wykonania usługi, pomimo iż usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

---

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.