Doradca Podatnika 14/2007 Podatek dochodowy

Dariusz Drygajło
pracownik organów skarbowych

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, często współpracujące ze sobą na podstawie łączących je umów handlowych, stają się względem siebie zarazem wierzycielami i dłużnikami z tytułu wzajemnych świadczeń wyrażonych w pieniądzu. Najczęstszą forma regulowania takich zobowiązań w obrocie gospodarczym jest normalna płatność gotówkowa lub bezgotówkowa (przelew), lecz coraz częstszą formą zapłaty wzajemnej jest tzw. potrącenie, inaczej zwane kompensatą wzajemnych wierzytelności, zwłaszcza gdy dochodzi do tzw. zatorów płatniczych. Powstaje zatem pytanie: po jakim kursie należy rozliczać kompensaty z kontrahentem zagranicznym dokonywane w walucie obcej, gdy są one umowne lub ustawowe?

Kompensata - wyrównanie wzajemnych należności; odszkodowanie, powetowanie, charakteryzuje się następującymi cechami:

• występują dwa podmioty z grupy kapitałowej
• podmioty te są wobec siebie zarówno dłużnikami, jak i wierzycielami
• wierzytelności są określone w tej samej walucie oraz
• są wymagalne w dniu dokonania kompensaty
• kompensowane wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej.

Ogólna użyteczność tej instytucji wyraża się tym, że uchyla ona konieczność realnego wykonania świadczeń przez obie strony, które zostają wzajemnie zaspokojone przez zwolnienie każdej z nich z obowiązku świadczenia na rzecz drugiej strony. Ponadto potrącenie pełni funkcję egzekucji świadczenia i to bez udziału sądu i organów egzekucyjnych.


Poprzez kompensatę każdy z podmiotów powiązanych handlowo poprzez wzajemne rozliczenia finansowe może - poprzez tzw. wymianę świadczeń (wycenionych w środkach pieniężnych) - doprowadzić do zapłaty posiadanego długu w całości lub części (znacznie go obniżyć) w zamian za obniżenie przysługujących mu należności od drugiej strony umowy.

Kompensata ustawowa

Spełnienie ww. przesłanek daje każdej ze stron prawo do dokonania potrącenia, lecz faktyczna realizacja kompensaty następuje dopiero przez złożenie jednostronnego oświadczenia woli drugiej stronie. Skutki złożenia oświadczenia następują z mocą wsteczną od momentu, gdy dokonanie potrącenia stało się możliwe. W efekcie tego umorzeniu ulegają wzajemne wierzytelności, lecz tylko do wysokości tej wierzytelności, która jest niższa.


Mając jednak na względzie aspekt społeczny, kodeks cywilny nie zezwala, by niektóre wierzytelności zostały umorzone w następstwie złożenia oświadczenia woli o potrąceniu przez podmiot do tego uprawniony na zasadzie przepisów ogólnych. Wskazane wyjątki nie stoją jednak na przeszkodzie, aby osoby, którym przysługują chronione wierzytelności, mogły je przedstawić do potrącenia i w ten sposób umorzyły swój dług wobec wierzyciela.


Wierzytelność potrącającego musi być zaskarżalna, dlatego potrącenie ustawowe pełni w obrocie gospodarczym przede wszystkim funkcję egzekucyjną - wymusza spełnienie świadczenia, z którym zalega dłużnik.

Potrącenie umowne

Umorzenie przeciwstawnych wierzytelności ma nastąpić na podstawie umowy obu stron, a więc w sytuacji, gdy każda ze stron może sama podejmować decyzje, mając na względzie swoje interesy. Umowa tego typu jest dopuszczalna w obrocie gospodarczym na podstawie zasady swobody umów. Jest to umowa wzajemna, w której strony rozporządzają swoimi wierzytelnościami w ten sposób, że godzą się na ich umorzenie - potrącenie to służy do zastąpienia wykonania świadczenia.

Ma ona charakter wzajemny, ponieważ przesłanką umorzenia wierzytelności jednej strony jest umorzenie wierzytelności drugiej strony. Potrącenia tego rodzaju występują zazwyczaj w stałych stosunkach łączących obie strony, mając na celu przyspieszenie wzajemnego obrotu oraz spełniając role zapłaty, w odróżnieniu od kompensaty ustawowej, która ma za zadanie wymuszenie spełnienia świadczenia.

Ważne w przypadku potrąceń umownych jest to, iż świadczenia stron umowy, których kompensata dotyczy, nie muszą być jednorodne, czyli wierzyciel może uznać własne świadczenie za adekwatne do innego świadczenia dłużnika (występującego w stosunku niego jako wierzyciel).

Aby jednak takie potrącenie było skuteczne, strony powinny w miarę dokładnie określić wysokość wierzytelności przyszłej, np. postanowić, że prowizja będzie wynosiła określony procent od wartości zlecenia.

Ustalanie róűnic kursowych

Obowiązujące do końca 2006 r. przepisy w zakresie podatku dochodowego nie uznawały dnia dokonania kompensaty wierzytelności pomiędzy podmiotami gospodarczymi za dzień faktycznej zapłaty, dlatego dokonanie kompensaty nie rodziło dla podatników żadnych skutków podatkowych zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Takie też stanowisko prezentowało Ministerstwo Finansów i organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Sytuacja ta uległa diametralnie zmianie po 1 stycznia 2007 r., gdyż do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezpośrednio wprowadzony został art. 24 ust. 7. W ustawie natomiast nie wprowadzono identycznego zapisu dotyczącego uzyskiwanych przychodów, lecz odnoszącego się do szczegółowej regulacji definicji "dnia otrzymania" przychodów.

Czytając przepisy ustawy wydaje się, iż skoro wprowadzono tak szczegółowe regulacje w zakresie ustalania różnic kursowych, powinny one identycznie odnosić się zarówno do ustalania przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w walutach obcych. Jednakże literalne brzmienie przepisów odnosi się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów. Nie wyjaśnia tej kwestii również analiza uzasadnienia rządowego projektu zmian w ustawie podatkowej, który jedynie wskazuje, że regulacje dotyczące rozliczania różnic kursowych zostały kompleksowo uregulowane w ustawie.


Właściwe wydaje się jednak przyjęcie stanowiska, iż ustawodawca - wprowadzając dla podatników udogodnienia w zakresie między innymi możliwości rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości - pominął przez pomyłkę szczegółowe uregulowania dnia otrzymania przychodu, nie wskazując, iż różnice kursowe powstają również, gdy pomiędzy dniem, w którym przychód stał się należny, a dniem jego otrzymania, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, występują różne kursy walut.

Przyjęto tu założenie, że takie same zasady odnośnie do ustalania różnic kursowych należy stosować przy potrąceniu z wierzytelności zarówno w przypadku przychodów podatkowych, jak i kosztów ich uzyskania, ponieważ przyjęcie innego założenia jest krzywdzące dla podatników.

Ostateczne stanowisko w tej sprawie powinien jednak wyrazić organ podatkowy właściwy dla podatnika, do którego może się on zwrócić o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zaznaczyć należy, iż z dniem 1 lipca 2007 r. rolę tą przejmie minister finansów.


Dodatnie różnice kursowe wystąpią, gdy kurs waluty obcej, po przeliczeniu na złote według średniego kursu ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień:

• uzyskania przychodu (najczęściej jest to dzień wystawienia faktury sprzedaży),
• poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest niższy od kursu waluty z dnia otrzymania przychodu lub zapłaty kosztu przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Podkreślić należy, iż w przypadku kompensat umownych - jeżeli nawet podmioty określą w umowie kurs waluty, po jakim dokonywać będą kompensat między sobą - dla celów podatkowych mimo wszystko rozliczeń muszą dokonywać w oparciu o faktyczny kurs waluty z dnia dokonania potrącenia.

Organ podatkowy, w przypadku gdy zastosowany przez podatników faktyczny kurs waluty odbiega o więcej niż 5 proc. od kursu średniego NBP, może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości, a ostatecznie sam dokonać przeliczenia różnic w oparciu o kursy średnie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Istnieje też możliwość przeliczania waluty na dzień dokonania kompensaty według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Takie prawo dla podatników wskazał ustawodawca w przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu w danym dniu. Zasada ustalania ujemnych różnic kursowych jest identyczna jak wskazana powyżej, z tym że ujemne różnice kursowe powstają wtedy, gdy kurs waluty z dnia otrzymania przychodu lub zapłaty kosztu będzie wyższy od ich kursu z dnia uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

---

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.