Doradca Podatnika 15-16/2007 Podatek dochodowy

Edyta Duchnowska
radca prawny
w Kancelarii J. Bienias i Partnerzy

Wydatki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponoszone na rzecz jej wspólników i członków jej organów nie zawsze mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodów. Przede wszystkim muszą mieć związek z działalnością spółki i uzyskiwanym przez nią przychodem. Poza tym pewne ograniczenia w zaliczaniu tych wydatków do kosztów podatkowych wynikają z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT).

Świadczenia dla członków zarządu

Zarząd jest organem wykonawczym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Może składać się z jednego lub większej liczby członków. W jego skład mogą być powołane zarówno osoby spośród wspólników, jak i spoza ich grona.

Powołanie członka zarządu uchwałą zgromadzenia wspólników nie jest jednak równoznaczne z nawiązaniem z nim stosunku pracy w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. Jest to bowiem tylko powierzenie danej osobie piastowania funkcji w organie spółki.

Ponadto odwołanie członka zarządu z tejże funkcji nie ma bezpośredniego wpływu na treść i ważność umowy o pracę lub innego stosunku zobowiązaniowego łączącego członka zarządu ze spółką (np. umowa zlecenia).


Nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione przez spółkę na funkcjonowanie zarządu jako organu wykonawczego są - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu - kosztem uzyskania przychodu spółki. Na taką kwalifikację wynagrodzeń wypłacanych członkom zarządu nie ma wpływu okoliczność, iż członek zarządu jest udziałowcem czy też pozostaje ze spółką w stosunku pracy.

Świadczenia dla członków rad nadzorczych

Pewne ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych świadczeń na rzecz władz spółki wprowadza jednak art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT. Zgodnie z nim takimi kosztami nie są wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji.


Dodajmy, że w świetle kodeksu spółek handlowych organem stanowiącym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest jedynie zgromadzenie wspólników, które jako najwyższy organ w spółce ma prawo do podejmowania najistotniejszych decyzji, w tym o zmianach umowy spółki i decydowania o jej rozwiązaniu i połączeniu.

Ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT nie ma zastosowania do wydatków ponoszonych przez spółkę na rzecz osób wchodzących w skład zarządu, który - jak już wspomniano powyżej - jest organem wykonawczym spółki, a nie organem stanowiącym. Wydatki na rzecz członków zarządu, inne niż z tytułu ich wynagrodzeń (np. na wyjazdy związane z prowadzeniem spraw spółki), powinny jednak spełniać warunki uznania ich za koszty podatkowe, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc muszą być poniesione w celu uzyskania przychodu.

Wydatki na rzecz wspólników

W praktyce dużo więcej wątpliwości budzi treść art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, dotyczący wydatków na rzecz udziałowców spółki. Z przepisu tego wynika, że wydatki na rzecz udziałowców spółki - w tym także pełniących funkcje członków zarządu - będących pracownikami mogą być kosztami uzyskania przychodów, jeżeli oczywiście zostały poniesione w celu ich uzyskania.


Kosztami takimi będą również wydatki poniesione na rzecz udziałowców spółki niezwiązanych z nią umową o pracę, pod warunkiem że nie są to świadczenia jednostronne.


Artykuł 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT nie ma bowiem zastosowania w przypadku dwustronnie zobowiązujących umów cywilnoprawnych zawieranych między spółką i jej udziałowcami, gdy spółka płaci tym osobom za wykonywane przez nich świadczenia na jej rzecz. Spółka ma prawo do zawierania umów cywilnoprawnych (np. umowa zlecenie, o dzieło) zarówno z obcymi kontrahentami, jak i z własnymi udziałowcami.

Jeżeli oferta udziałowca jest pod względem ekonomicznym korzystna dla spółki, a wydatek spółki z tego tytułu został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy uznać go za koszt uzyskania przychodu. Sam fakt, że kontrahent jest jednocześnie udziałowcem spółki, nie ma w tym przypadku znaczenia.


Należy pamiętać, iż ocena konkretnego stanu faktycznego pod kątem, czy dana osoba jest pracownikiem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT musi być dokonywana przede wszystkim na podstawie przepisów kodeksu pracy. Wydatki "na rzecz udziałowców" trzeba odróżnić od zwrotu udziałowcowi wydatków poniesionych przez niego na rzecz spółki.

Gdy wspólnik poniesie określony wydatek w celu osiągnięcia przychodu przez spółkę (np. używając własnego samochodu na potrzeby spółki), a następnie spółka zwróci mu poniesione koszty, to w takiej sytuacji nie można mówić o wydatkach na rzecz wspólnika ponoszonych jednostronnie przez spółkę. Są więc one kosztem spółki, pod warunkiem że zostaną prawidłowo udokumentowane.


Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego udziałowca nie jest wydatkiem ponoszonym na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT.

Wynagrodzenie dla członków innych organów

W praktyce zdarza się, że w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością funkcjonują jeszcze inne organy powołane przez zgromadzenie wspólników na podstawie szczegółowych zapisów umowy spółki, ale nieprzewidziane w kodeksie spółek handlowych. Nie można ich traktować na równi z organami ustawowymi - takimi jak zarząd, rada nadzorcza czy też komisja rewizyjna.


Zupełnie inaczej jest wtedy, gdy czynności wykonywane przez członków tego dodatkowego organu będzie można zakwalifikować jako konkretne usługi wykonywane na rzecz spółki. Wówczas wynagrodzenie za nie będzie świadczeniem jednostronnym, a wydatki na ten cel będą dla spółki kosztami uzyskania przychodów, oczywiście przy spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka płatnikiem

Od przychodów członków zarządu uzyskiwanych z tytułu pełnionej funkcji lub wypłacanych z tytułu umowy cywilnoprawnej spółka ma obowiązek pobrać zaliczki na podatek według zasad określonych w przepisach ustawy o PIT.

Jeżeli osoba niebędąca pracownikiem otrzymuje wynagrodzenie z tytułu udziału w zarządzie (z reguły wypłaca się je za udział w posiedzeniach), przyznane przez władze spółki, to jest ono przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT).


Do wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia ma natomiast zastosowanie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Zgodnie z art. 41 ustawy o PIT zaliczki na podatek w obu wypadkach wynoszą 19 proc. należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodu, chyba że podatnik, na podstawie art. 41a, złoży wniosek o pobór wyższych zaliczek.

Jednakże płatnik nie pobiera zaliczki od należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia (art. 13 pkt 2 i 8), jeśli podatnik złoży oświadczenie, iż wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres działalności gospodarczej. Po zakończeniu roku podatkowego wymienione przychody podlegają kumulacji w celu łącznego opodatkowania według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.