Doradca Podatnika 15-16/2007 Rachunkowość

Beata Piotrowska
główny specjalista w Departamencie Budżetu i Finansów Urzędu Marszałkowskiego Województwa Podkarpackiego w Rzeszowie,
specjalistka ds. rachunkowości

Obok planowanej utraty wartości zachodzi także zjawisko nieplanowej utraty wartości aktywów. Mogą tutaj wpływać różne czynniki, np. niekorzystne zmiany kursów walut, zmiana polityki jednostki. Nieplanowa utrata wartości aktywów powinna znaleźć swój wyraz w korekcie ich wyceny, która następuje za pomocą odpisów aktualizujących wartość składników majątku.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. O tym, że dany składnik aktywów nie przyniesie przypuszczalnie w przyszłości oczekiwanych korzyści ekonomicznych świadczy pełna lub częściowa utrata jego wartości użytkowej lub handlowej.

Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów środków pieniężnych, których wystąpienia oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego likwidacji na zakończenie okresu użytkowania. Należy zwrócić uwagę, że w polskim prawie bilansowym pojęcie wartości użytkowej jest bardzo rzadko stosowane.

W odniesieniu do rzeczowych aktywów trwałych pomocniczo jednostka powinna dokonać jej szacunku, gdy nie istnieją inne sposoby wyznaczenia wartości godziwej. Wprost wskazana jest taka wycena odnośnie do instrumentów finansowych w § 15 pkt 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

Utrata wartości aktywów może nastąpić w sposób planowy, wskutek ich używania przez dłuższy czas, co dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Planową utratę wartości odzwierciedlają odpisy amortyzacyjne. Jest to obowiązek wynikający z art. 31 ust. 2 uor, jak również z zasady ostrożności (art. 7 ust. 1 uor), w myśl których jednostka obowiązana jest uwzględniać w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, zmniejszenia wartości składników aktywów, dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.

Obok planowanej utraty wartości zachodzi także zjawisko nieplanowej utraty wartości aktywów. Mogą tutaj wpływać różne czynniki, np. niekorzystne zmiany kursów walut, zmiana polityki jednostki. Nieplanowa utrata wartości aktywów powinna znaleźć swój wyraz w korekcie ich wyceny, która następuje za pomocą odpisów aktualizujących wartość składników majątku. Odpisy te, w zależności od charakteru aktywu, obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe, a wyjątkowo straty nadzwyczajne.

Przesłanki utraty wartości

MSR nr 36 Utrata wartości aktywów określa szczegółowo procedury ustalania utraty wartości aktywów. Nie dotyczy to jednak zapasów, których utratę wartości określa MSR nr 2 Zapasy oraz instrumentów finansowych, których utratę wartości reguluje MSR nr 32 Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja. W MSR nr 36 przyjęto, że gdy wartość bilansowa danego składnika aktywów jest wyższa od jego wartości ekonomicznej, oznacza to, iż nastąpiła utrata wartości tego składnika (§ 7).

WARTOŚĆ BILANSOWA >
WARTOŚC EKONOMICZNA =
UTRATA WARTOŚCI

Nadwyżka wartości bilansowej nad wartością ekonomiczną składnika aktywów stanowi odpis aktualizujący. Art. 9 MSR nr 36 określa następujące przesłanki utraty wartości: 1) przesłanki pochodzące z zewnętrznych źródeł informacji:

• a) utrata wartości rynkowej danego składnika aktywów odnotowana w ciągu okresu jest znacznie większa od utraty, której można było się spodziewać w wyniku upływu czasu zwykłego użytkowania,
• b) w ciągu okresu nastąpiły lub nastąpią w niedalekiej przyszłości znaczące i niekorzystne dla jednostki gospodarczej zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka gospodarcza prowadzi działalność, lub też na rynkach, na który dany składnik jest przeznaczony,
• c) w ciągu okresu nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży wartość ekonomiczną danego składnika aktywów,
• d) wartość bilansowa aktywów netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe jest wyższa od ich rynkowej kapitalizacji;

2) przesłanki pochodzące z wewnętrznych źródeł informacji:

• a) dostępne są dowody na to, że nastąpiła utrata przydatności danego składnika aktywów lub jego fizyczne uszkodzenie,
• b) w ciągu okresu nastąpiły lub prawdopodobne jest, że w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczące i niekorzystne dla jednostki gospodarczej zmiany dotyczące zakresu lub sposobu, w jaki dany składnik aktywów jest aktualnie użytkowany, lub - zgodnie z oczekiwaniami - będzie użytkowany.Do takich zmian zalicza się plany zaniechania działalności lub restrukturyzacji działalności, do której dany składnik należy, lub plany zlikwidowania tego składnika aktywów przed uprzednio przewidzianym terminem, oraz
  
• c) dostępne są dowody pochodzące ze sprawo- zdawczości wewnętrznej świadczące o tym, że ekonomiczne osiągi danego składnika aktywów są lub w przyszłości będą gorsze od oczekiwanych. Powyższa lista nie jest wyczerpująca. Na jednostce ciąży obowiązek oszacowania, a następnie dokonania stosownego odpisu, jeżeli wystąpią inne przesłanki wskazujące na utratę wartości (MSR nr 36 § 10).
  

Trwała utrata wartości

W ustawie o rachunkowości zdefiniowano utratę wartości, określając ją jako trwałą utratę wartości (w MSR mówi się o utracie wartości), co należałoby rozumieć nie jako utratę nieodwracalną, bowiem może w jednostce nastąpić ustanie przyczyny utraty wartości i odzyskanie przez dany składnik aktywów przyczyny utraty wartości, lecz jako utratę wartości zaobserwowaną w dłuższym okresie.

W uor trwała utrata wartości wiąże się z aktywami trwałymi (art. 28 ust. 1 uor). Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (art. 28 ust. 7 uor). Za cenę sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia, oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową.

Cena sprzedaży netto w standardzie dla ustalenia utraty wartości jest określona jako rynkowa cena sprzedaży netto. Natomiast za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Możliwość utraty wartości poszczególnych kategorii aktywów uwzględnianej przy wycenie bilansowej (art. 28, 34 i 35b uor) przedstawia poniższe zestawienie:

Ewidencja księgowa wybranych składników aktywów uwzględniających utratę ich wartości



Inwestycje długoterminowe


Zapasy

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.