Doradca Podatnika 15-16/2007 Rachunkowość

Justyna Grywińska
księgowa z Licencją MF,
właścicielka Biura Księgowego

Spółka z o.o. w bieżącym roku miała kontrolę urzędu skarbowego odnośnie do podatku od nieruchomości za lata 2005-2006. Popełniono błąd, nieprawidłowo ustalając wysokość należnego podatku od nieruchomości. Jak zaksięgować podatek od nieruchomości za te lata, obliczony w wyniku kontroli przeprowadzonej przez urząd skarbowy w tym roku? Czy konieczne jest poprawianie bilansu za te lata? Wypracowany zysk został w kolejnych latach przeznaczony na zwiększenie kapitału zapasowego.

W księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ustawy o rachunkowości).

Ponadto dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego, jakim jest zazwyczaj miesiąc, są zaliczane koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Ustalenie podatku od nieruchomości za dany rok stanowi koszt tego właśnie roku, a nie innych lat obrotowych. Podatek ten dotyczy całego roku, dlatego jest wskazane ujmowanie jego wartości w pozycji rozliczeń międzyokresowych kosztów i zaliczanie w ratach w koszty poszczególnych okresów sprawozdawczych, stosownie do upływu czasu. Jeżeli kwota podatku jest niewielka, możliwe jest zaliczenie tej wartości jednorazowo w koszty bieżącego okresu, gdyż nie narusza to zasady istotności.

Gdy jednostka błędnie ustaliła wartość podatku od nieruchomości w poprzednich latach, to - kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów - dodatkowe zobowiązanie powinno stanowić koszt tego roku, którego dotyczy zaległy podatek. Jednak nie zawsze jest możliwe skorygowanie sprawozdania sporządzonego za ten właśnie rok.


Sam sposób ewidencji zaległego podatku w księgach rachunkowych bieżącego roku jest uzależniony od istotności ustalonych kwot. Jednak próg istotności jest pojęciem względnym, zależnym od specyfiki i rozmiarów działalności przedsiębiorstwa. Próg ten można określić kwotowo lub procentowo od sumy przychodów lub sumy bilansowej.

Kwestię tę powinien ustalić kierownik jednostki w zasadach (polityce) rachunkowości. Tym samym, jeśli kwoty zaległego podatku są istotne z punktu widzenia jednostki, tak ustalone dodatkowe zobowiązania, dotyczące poprzednich lat obrotowych, należy ująć w księgach rachunkowych jako skutek błędu podstawowego, korygując wysokość wyniku finansowego za poprzednie lata.

Art. 54 ustawy o rachunkowości wskazuje, że jeśli po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, znane są informacje na temat zdarzeń, które mają istotny wpływ na sporządzone sprawo- zdanie finansowe lub powodują, że założenie kontynuacji działalności nie jest uzasadnione - sprawozdanie to powinno zostać odpowiednio zmienione. Należy wówczas ująć te zdarzenia w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie.

Dodatkowo jednostka ma również obowiązek poinformowania o tym fakcie biegłego rewidenta, który to sprawozdanie badał lub bada. Dokonanie stosownych zmian w księgach rachunkowych w drodze odpowiednich zapisów księgowych jest możliwe, gdy księgi te nie zostały jeszcze zamknięte.


Gdy sprawozdanie nie zostało zatwierdzone

 Jeśli sprawozdanie spółki nie zostało jeszcze zatwierdzone, a kwoty zaległego podatku od nieruchomości za 2006 r. są istotne, spółka powinna dokonać stosownych zapisów w księgach rachunkowych 2006 r. Sposób ujęcia tej operacji będzie taki sam jak w przypadku naliczania terminowego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości.

Natomiast w przypadku kwot zaległego podatku za lata wcześniejsze nie należy ujmować w księgach 2006 r., gdyż dotyczą one lat poprzednich. Za te lata sprawozdania finansowe zostały już zatwierdzone, a błąd został ujawniony w 2007 r. Jeśli sprawozdanie finansowe nie zostało jeszcze zatwierdzone, a kwoty wykazanej zaległości - zarówno za 2006 r., jak i za lata poprzednie - nie są istotne, to należy ująć je w księgach rachunkowych roku, w którym zostały ujawnione, a więc w 2007 r. W informacji dodatkowej jednostka powinna wówczas zamieścić odpowiednie wyjaśnienia.

Gdy sprawozdanie zostało zatwierdzone

Jeśli sprawozdanie finansowe za rok poprzedni zostało już zatwierdzone, to kwoty zaległego podatku od nieruchomości za poprzednie lata należy ująć w księgach rachunkowych roku bieżącego. Wynika to z faktu, że zatwierdzone sprawozdanie finansowe nie podlega zmianie. Nie można również dokonywać jakichkolwiek korekt w księgach rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia. W tym przypadku mogą wystąpić dwie sytuacje wymagające różnych rozwiązań ewidencyjnych:

• gdy kwoty ujawnionych zaległości są istotne, oraz
• gdy kwoty te nie są istotne.

W pierwszym przypadku, jeśli z punktu widzenia jednostki kwoty naliczonego podatku są istotne, to oznacza, że w latach poprzednich popełniono tzw. błąd podstawowy. Błąd ten powoduje, że sprawozdania finansowe za lata poprzednie nie mogą zostać uznane za prezentujące wiarygodnie, rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

W takiej sytuacji korekta dokonanego błędu zostanie ujęta w księgach rachunkowych roku bieżącego: jako zwiększenie zobowiązań publicznoprawnych oraz drugostronnie odniesiona na konto "Rozliczenie wyniku finansowego".

Natomiast w drugim przypadku, gdy kwoty te nie są istotne, należy ująć je w księgach rachunkowych roku bieżącego w następujący sposób: jako zwiększenie kosztów i zobowiązań, i jedynie zawrzeć stosowne wyjaśnienia w sporządzanej za ten rok informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.


Ujęcie podatkowe

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z przepisów wynika ponadto, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

Zapis taki oznacza, że poniesione wydatki, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, powinny być w sposób bezpośredni lub pośredni związane z uzyskanym przychodem. Wynika z tego, iż koszty związane z uzyskanymi przychodami można podzielić na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Podatek od nieruchomości należy do drugiej z wymienionych grup, dlatego przyporządkowanie tego kosztu do konkretnego przychodu nie jest możliwe, chociaż możliwe jest jego przyporządkowanie do roku działalności jednostki, mimo że przychody wygenerowane dzięki tej działalności mogą pojawić się na przykład w roku następnym.

Ponieważ przyporządkowanie do konkretnego przychodu kosztów pośrednich nie jest możliwe, dlatego też są one uznawane za koszty uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia. Oznacza to, że za koszt uzyskania przychodów od strony podatkowej może być uznany ten podatek od nieruchomości, który został opłacony.


Wątpliwości pojawiają się przede wszystkim w przypadku zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego zaległego podatku za lata poprzednie. Lektura interpretacji urzędów skarbowych prowadzi do różnych wniosków.

Informacja Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu z 29 września 2004 r. (nr UP-II-2-005-9/04), jest następująca: "Podatek za lata poprzednie stanowi koszt uzyskania przychodów tego roku, którego dotyczy, czyli poszczególnych lat poprzednich, gdyż zarachowanie kosztu było możliwe, a niedokonanie tego wynikało wyłącznie z błędu podatnika".

Kryterium decydującym jest fakt, czy możliwe było ustalenie prawidłowej wysokości kosztów w latach poprzednich. Pojawiają się tu jednak wątpliwości, z jednej strony bowiem zrozumiałe jest, że nie było takiej możliwości, ponieważ gdyby ona wystąpiła, to jednostka dokonałaby obliczenia i zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, z drugiej strony to jednostka ma obowiązek dokonania stosownych obliczeń i w zasadzie możliwość ta istniała, tyle tylko że została nieprawidłowo wykorzystana przez odpowiedzialną za to osobę.

Stanowisko Ministra Finansów

W związku z tym, iż sprawa ta budziła wiele kontrowersji, wypowiedziało się na ten temat również Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniu z 3 marca 2006 r. (nr PB 3-IP-8213-21/06-181), wskazując, że "Podatek od nieruchomości jest kosztem pośrednio związanym z uzyskanym przychodem, a tym samym należy zaliczać go do kosztów w dacie faktycznego poniesienia, czyli zapłaty, bez względu na to, którego roku dotyczy".

Opinie poszczególnych organów skarbowych są różne, ale przeważa wśród nich stanowisko, że podatek od nieruchomości jest kosztem uzyskania przychodu w dniu faktycznej zapłaty, bez względu na to, którego roku dotyczy, a potwierdzeniem na to jest przytoczone pismo Ministerstwa Finansów.

Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.