|
||||||||
|
||||||||
Zobacz także
|
Podatkowe skutki przejęcia lub łączenia się firmSławomir Dziudzik doradca podatkowy Wzrastające wymagania rynku, wymóg sprostania konkurencji i konieczność wzmocnienia się kapitałowego spółek to powody, dla których coraz więcej firm myśli o zwiększeniu swego potencjału, swojej siły. Sukcesja uniwersalna zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych i Ordynacją podatkową oznacza, że nowopowstały podmiot wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki poprzedników. Jednak są pewne wyjątki od tej zasady. Łączenie się spółek (art. 492 kodeksu spółek handlowych; dalej: k.s.h.) może być dokonane poprzez:
WAŻNE
Zasadę "sukcesji podatkowej - następstwa prawnego" wprowadzają przepisy rozdziału 14 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Następstwo to rozumiane jest jako przejmowanie po poprzednikach prawnych ich praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego. Potrzeba uregulowania tych zagadnień powstała w wyniku nasilenia się procesów prywatyzacyjnych oraz innego rodzaju przekształceń. Zaistniała również potrzeba stworzenia wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności od podmiotów będących następcami prawnymi dłużników, a także stworzenia pewnej ciągłości podmiotowej pozwalającej na płynne przejście na następców niektórych uprawnień ich poprzedników (prawo do ulg podatkowych, prawo do zwrotu nadpłaty w podatkach itp.). Przepisy Ordynacji ustalają zasady przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego podatnika w odniesieniu do trzech rodzajów podmiotów: osób prawnych, osób fizycznych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Określają, kto i kiedy staje się następcą prawnym poszczególnych podmiotów prawa podatkowego, zakres praw i obowiązków podlegających sukcesji oraz inne kwestie związane z pozycją prawną następcy. Podmiotowość i przedmiotowość następstwa podatkowego Z łatwością zauważyć można podmiotowość i przedmiotowość następstwa podatkowego wyznaczanego przez Ordynację podatkową. Poszczególne przepisy rozdziału 14 o.p. określają kategorie następców prawnych przy uwzględnieniu kryterium zakresu przejmowanych praw i obowiązków:
WAŻNE
Fuzja oznacza połączenie dwóch lub więcej podmiotów w jeden nowy, wspólny majątek tych podmiotów. Dotychczasowe podmioty przestają istnieć - art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Przejęcie oznacza przeniesienie całego majątku jednego podmiotu na inny podmiot - art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Sukcesja podatkowa Jeżeli odrębne ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych. Osoba prawna powstała w wyniku fuzji osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek (art. 93 § 1 o.p.). Osoba prawna przejmująca inne osoby prawne lub osobowe spółki handlowe również wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki spółek przejmowanych. Zawiązana spółka posiada status spółki kapitałowej (art. 93 § 2 o.p.). Wyjątki od reguły sukcesji podatkowej Wyjątkowo sukcesja podatkowa nie następuje tylko w przypadkach wyraźnie wymienionych w przepisach poszczególnych ustaw podatkowych. Wiadomo, że przepisy art. 7 ust. 5 ustawy o CIT pozwalają obniżyć dochód o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Natomiast przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT wprowadzają zakaz odliczania strat spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Zgodnie z tymi przepisami przy ustalaniu wspólnej podstawy opodatkowania połączonych spółek nie można uwzględniać nierozliczonych strat podatkowych spółki przejmującej, wykazanych za lata poprzedzające rok połączenia. Jeśli stratę podatkową wykazuje spółka przejmowana, to można będzie obniżyć wspólną podstawę opodatkowania wyłącznie o bieżące straty podatkowe, tj. straty podatkowe wykazywane przez spółkę przejmowaną w roku połączenia. Praktycznie oznacza to, że przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę akcyjną istnieje możliwość odliczenia przez spółkę akcyjną straty spółki z o.o. Przy ustalaniu straty spółki akcyjnej za dany rok istnieje również możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez spółkę z o.o. w danym roku. Nie ma jednak możliwości odliczenia straty w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Osoba prawna (spółka z o.o.) nie może odliczyć straty wspólnika spółki osobowej (np. jawnej) będącego osobą fizyczną. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową (np. cywilnej w jawną), stratę z działalności w spółce cywilnej wspólnik może odliczyć od dochodu z działalności w spółce jawnej. WAŻNE
Mimo istnienia wyjątków od zasady sukcesji uniwersalnej stwierdzić można, że nowo powstały podmiot jest kontynuatorem swoich poprzedników i w związku z tym przechodzą na niego uprawnienia z tytułu nadpłaty oraz obowiązki zapłaty zaległości podatkowych. Opodatkowanie dochodu spółek Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (lub nowo zawiązaną) majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej nie stanowi dochodu dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Nie zawsze jednak tak się dzieje. W myśl przepisów art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli głównym bądź jednym z głównych celów połączenia lub podziału spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (połączenie lub podział nie są przeprowadzane z powodu uzasadnionych przyczyn ekonomicznych), będziemy mieć do czynienia z następującymi konsekwencjami:
Dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Warto omówić sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Otóż, w myśl art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
Warto zwrócić uwagę na to, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji uważa się za koszty uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wydatki te nie mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia, ponieważ moment ten został przez ustawodawcę przesunięty w czasie do chwili ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji).
Przykład
Spółka ABC kilka lat temu objęła w spółce XYZ udziały za kwotę 30 000 zł, co stanowi 9 proc. w przeliczeniu na prawa głosu. Dziś spółka ta przejmuje spółkę XYZ, której majątek wynosi 680 000 zł. Dochód spółki ABC wynosi: (680 000 zł x 9 proc.) - 30 000 zł = 31 200 zł. Kwota 31 200 zł jest nadwyżką wartości otrzymanego majątku spółki przejętej, odpowiadającą procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu. Nadwyżka ta stanowi dochód podlegający opodatkowaniu. Spółka ABC obowiązana jest bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, czyli 19 proc. od kwoty 31 200 zł i w terminie do końca pierwszego miesiąca następnego roku przesłać deklarację CIT-6AR. Warto pamiętać, że w związku z ustaniem bytu prawnego spółki przejmowanej ma ona obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. W wyniku połączenia się spółek rok podatkowy spółki przejmowanej kończy się w dniu zamknięcia jej ksiąg rachunkowych, czyli w dniu połączenia. Spółka przejmowana składa zeznanie roczne CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez nią w danym roku podatkowym, w terminie do końca trzeciego miesiąca kalendarzowego, licząc od dnia zamknięcia ksiąg. W tym samym terminie wpłaca dochodowy podatek należny albo różnicę między podatkiem dochodowym należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku podatkowego do dnia połączenia się spółek. W związku z tym, że byt prawny spółki ustał, zeznanie wstępne będzie jednocześnie zeznaniem ostatecznym, ponieważ nie będzie ono podlegało zatwierdzeniu przez walne zebranie wspólników (akcjonariuszy). Opodatkowanie dochodu wspólników W wyniku połączenia się spółek kapitałowych dotychczasowi wspólnicy (akcjonariusze) spółek przejmowanych (lub łączących się), w zamian za posiadane udziały (akcje) spółki przejmowanej, otrzymują udziały (akcje) w spółce przejmującej. Wydanie udziałów lub akcji odbywa się, co do zasady, z zachowaniem ekwiwalentności i w oparciu o wycenę bilansową. Nominalna wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą (lub na nowo zawiązaną) nie stanowi przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej (art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT). Oznacza to, że w sytuacji, kiedy wspólnik (akcjonariusz) spółki przejmowanej otrzyma udziały w spółce przejmującej o wartości przewyższającej poniesione przez niego wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nadwyżka nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Uzyskany przez wspólnika (akcjonariusza) dochód zostanie opodatkowany w chwili zbycia przez niego udziałów lub akcji otrzymanych od spółki przejmującej. Dochód oblicza się na zasadach ogólnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a)-b) ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek kapitałowych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach (z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6). Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) w wysokości:
Podstawa prawna
Treść artykułu dotyczy stanu prawnego obowiązującego w czasie opublikowania go w piśmie.
|
S2pXSLTransformator::missingFileError :: Plik z szablonem XSL /htdocs/e-podatnik.pl/epodatnik/xml/spisy_tresci_czasopism/doradca_podatnika/633.xml NIE ISTNIEJE !!!
|
||||||
|
||||||||
